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2017年高級會計師考試知識點：企業(yè)并購
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第二章 企業(yè)并購
一、企業(yè)并購的類型
企業(yè)并購是資本運作的主要方式，是企業(yè)實現(xiàn)快速擴張的重要途徑，包括：兼并和收購。
兼并是指兩個或兩個以上獨立的企業(yè)合并組成一家企業(yè)，通常表現(xiàn)為一家占優(yōu)勢的企業(yè)吸收其他企業(yè)的活動。-----吸收合并
收購是指一家企業(yè)購買另一企業(yè)的股權(quán)或資產(chǎn)，以獲得對被并企業(yè)資產(chǎn)的所有權(quán)或?qū)Ρ徊⑵髽I(yè)的控制權(quán)。-----控股合并
(二) 同一控制下的企業(yè)合并
1、合并方：支付合并對價，并取得參與合并的其他企業(yè)控制權(quán)的一方。
2、確認(rèn)
(1)吸收合并：確認(rèn)被合并方原已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債。不確認(rèn)新的資產(chǎn)、負(fù)債。
(2)控股合并：確認(rèn)為對被合并方的“長期股權(quán)投資”。
3、計量
(1)合并中取得的凈資產(chǎn)
①吸收合并：被合并方原報表上資產(chǎn)、負(fù)債：按照“原賬面價值”計量。
�、诳毓珊喜ⅲ�“長期股權(quán)投資”初始成本=被合并方凈資產(chǎn)賬面價值×持股%
(2)支付的合并對價=放棄資產(chǎn)、承擔(dān)債務(wù)、發(fā)行權(quán)益證券的賬面價值
上述(1)和(2)的差額計入資本公積--股本溢價，資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，應(yīng)沖減留存收益。
(3)有關(guān)費用(不區(qū)分統(tǒng)一控制和非同一控制合并，處理原則相同)
①合并直接費用：為進(jìn)行企業(yè)合并支付的審計費用、評估費用、法律服務(wù)費用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入“管理費用”科目。
企業(yè)專設(shè)的購并部門發(fā)生的日常管理費用，如果該部門的設(shè)置并不是與某項企業(yè)合并直接相關(guān)，而是企業(yè)的一個常設(shè)部門，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時費用化計入當(dāng)期損益。
②為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費、傭金：計入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計量金額，即，計入“應(yīng)付債券--利息調(diào)整”。
�、燮髽I(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用：抵減權(quán)益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。
(三)非同一控制下的企業(yè)合并
1、購買方：合并中取得對一方或多方控制權(quán)的一方。
2、確定合并成本
(1)一次交易實現(xiàn)的合并(吸收合并、控股合并)
合并成本=購買方放棄的資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值
(2)多次交換交易實現(xiàn)的合并(控股合并)
在購買方的個別財務(wù)報表中：
初始投資成本=原持被購買方的股權(quán)投資的賬面價值+新增投資成本
在合并財務(wù)報表中：
長期股權(quán)投資初始成本=原股權(quán)于購買日的公允價值+購買日支付對價的公允價值
原投資于購買日的公允價值-原投資于購買日的賬面價值=投資收益
3、確認(rèn)
(1)吸收合并
取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債，符合確認(rèn)條件的予以確認(rèn)。但對于被購買方在企業(yè)合并之前已經(jīng)確認(rèn)的商譽和遞延所得稅項目，購買方在對企業(yè)合并成本進(jìn)行分配、確認(rèn)合并中取得可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債時不應(yīng)予以考慮。
確認(rèn)的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債產(chǎn)生暫時性差異的，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。
企業(yè)合并成本-被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值>0 確認(rèn)為商譽
<0 重新復(fù)核后，計入“營業(yè)外收入”
(2)控股合并：確認(rèn)為對被合并方的“長期股權(quán)投資”。
4、購買日的會計處理
6.吸收合并
借：被合并方各項資產(chǎn)(購買日公允價值)
商譽(合并成本>被合并方凈資產(chǎn)公允價值的部分)
貸：被合并方各項負(fù)債(公允價值)
銀行存款(以現(xiàn)金支付的合并成本)
股 本、資本公積—股本溢價(以權(quán)益證券為代價時 權(quán)益證券的公允價值)
固定資產(chǎn)清理、營業(yè)外收入(非現(xiàn)金資產(chǎn)為對價的視同銷售，確認(rèn)損益)
營業(yè)外收入(合并成本<被合并方凈資產(chǎn)公允價值的部分)....負(fù)商譽
三、反向購買
(一)反向購買的基本原則
以發(fā)行權(quán)益性證券交換股權(quán)方式進(jìn)行企業(yè)合并的分兩種情況：
一般的：發(fā)行權(quán)益證券的一方為合并后的母公司和購買方;(即，母公司=購買方)
特殊的：發(fā)行權(quán)益性證券的一方雖然為法律上的母公司，但因其生產(chǎn)經(jīng)營決策在合并后被參與合并的另一方所控制的，則為會計上的被購買方，(即，母公司=被購買方)該類合并通常稱為“反向購買”。
例如，A公司為一家規(guī)模較小的上市公司，B公司為一家規(guī)模較大的公司。B公司擬通過收購A公司的方式達(dá)到上市目的，但該交易是通過A公司向B公司原股東發(fā)行普通股用以交換B公司原股東持有的對B公司股權(quán)方式實現(xiàn)。
1、購買方(子公司)合并成本的計量
(1)計量基礎(chǔ)：公允價值
(2)計量方法
企業(yè)合并成本：反向購買法律上的子公司(購買方)的合并成本是指其如果以發(fā)行權(quán)益性證券的方式為獲取在和合并后報告主體的股權(quán)比例，應(yīng)向法律上的母公司(被購買方)的股東發(fā)行的權(quán)益性證券數(shù)量與權(quán)益證券公允價值計算的結(jié)果。
即：合并成本=合并后在報告主體占有股權(quán)%計算的應(yīng)向法律上母公司(被購買方)的股東發(fā)行的權(quán)益性證券數(shù)量×購買方的權(quán)益性證券的公允價值
購買方的權(quán)益性證券的公允價值：
在購買日存在公開報價的，以公開報價作為其公允價值;
在購買日不存在可靠公開報價的，以購買方的公允價值和被購買方的公允價值兩者之中有更為明顯證據(jù)支持的一個作為基礎(chǔ)。
【例24 -5】 A上市公司于20×7年9月30日通過定向增發(fā)本企業(yè)普通股對B企業(yè)進(jìn)行合并，取得B企業(yè)100%股權(quán)。假定不考慮所得稅影響。
(1) 20×7年9月30日，A公司通過定向增發(fā)本企業(yè)普通股，以2股換1股的比例自B企業(yè)原股東處取得了B企業(yè)全部股權(quán)。A公司合并前已發(fā)行股份1500萬股，合并時發(fā)行了1 800萬股普通股以取得B企業(yè)全部900萬股普通股。
(2)A公司普通股在20×7年9月30日的公允價值為20元，B企業(yè)每股普通股當(dāng)日的公允價值為40元。A公司、B企業(yè)每股普通股的面值為1元。
(3) 20×7年9月30日，A公司除非流動資產(chǎn)公允價值較賬面價值高4 500萬元以外，其他資產(chǎn)、負(fù)債項目的公允價值與其賬面價值相同。
(4)假定A公司與B企業(yè)在合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
【分析】A公司合并前已發(fā)行股份1500萬股，合并時發(fā)行了1 800萬股普通股以取得B企業(yè)全部900萬股普通股。即，合并后B公司的原股東持有A公司1800/(1500+1800)=54.55%的股份，則，A公司被B公司原股東控制。
法律上看：A公司持有B公司100%的股權(quán)，是B公司的母公司。
會計上看：A公司被B公司原股東控制而成為“被購買方”。
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