高級會計師考試資產(chǎn)減值案例分析題

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　　[案例分析一]考核主題：資產(chǎn)減值

　　甲股份有限公司(以下簡稱“甲公司”)是生產(chǎn)日用電器產(chǎn)品的上市企業(yè)，該公司從2007年1月1日起執(zhí)行新企業(yè)會計準(zhǔn)則。2007年12月31日有關(guān)交易和資產(chǎn)狀況如下：

　　1.2007年12月31日，甲產(chǎn)品有庫存400臺，每臺單位成本5萬元，賬面余額為2000萬元。甲產(chǎn)品市場銷售價格為每臺5.8萬元。甲公司已經(jīng)與某企業(yè)簽訂一份不可撤銷的銷售合同,約定在2008年1月20日向該企業(yè)銷售甲產(chǎn)品300臺,合同價格為每臺5.1萬元。甲產(chǎn)品預(yù)計銷售費(fèi)用及稅金為每臺0.2萬元。甲公司按單項存貨、按年計提跌價準(zhǔn)備，年末計提跌價準(zhǔn)備前，甲產(chǎn)品沒有存貨跌價準(zhǔn)備余額。

　　甲公司按照市場銷售價格高于成本的事實，沒有對甲產(chǎn)品計提存貨跌價準(zhǔn)備。

　　2.2007年6月，甲公司購入某公司發(fā)行的5年期債券一批，作為持有至到期投資。2007年末計提減值準(zhǔn)備前該債券的賬面價值為700萬元。

　　該公司發(fā)行債券后，因市場行情不好，上年已連續(xù)發(fā)生虧損，2007年12月又發(fā)布了預(yù)虧公告。2007年12月31日，甲公司預(yù)計該項持有至到期投資預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為690萬元。甲公司對該債券計提了10萬元減值準(zhǔn)備，將計提的減值準(zhǔn)備沖減了所有者權(quán)益。

　　3.2007年12月31日，甲公司應(yīng)收賬款賬面余額為3000萬元，其賬齡和預(yù)計壞賬率如下：

　　項目金額(萬元)預(yù)計壞賬率

　　1年以內(nèi) 2200 2%

　　1-2年 800 10%

　　合計 3000 -

　　甲公司在2007年初應(yīng)收賬款已計提壞賬準(zhǔn)備180萬元，2007年度發(fā)生壞賬15萬元，收回以前年度已轉(zhuǎn)銷的壞賬40萬元。2007年末甲公司對應(yīng)收賬款計提了壞賬準(zhǔn)備124萬元，并計入當(dāng)期資產(chǎn)減值損失124萬元。

　　假設(shè)甲公司按賬齡分析法，按年計提壞賬準(zhǔn)備;對應(yīng)收款項預(yù)計未來現(xiàn)金流量不進(jìn)行折現(xiàn)。

　　4.2002年4月購入的一臺設(shè)備，2007年12月31日賬面原值900萬元，累計折舊750萬元，已提取減值準(zhǔn)備50萬元，該設(shè)備生產(chǎn)的產(chǎn)品中有大量的不合格品，準(zhǔn)備終止使用。甲公司對其全額計提了減值準(zhǔn)備，并將計提的減值準(zhǔn)備100萬元計入了當(dāng)期損益。

　　5.2007年7月1日甲公司以590萬元的價格收購了突進(jìn)公司90%股權(quán)，已知甲公司與突進(jìn)公司為兩個獨立的企業(yè)，兩者之間不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。

　　在購買日，突進(jìn)公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為600萬元，沒有負(fù)債和或有負(fù)債。甲公司將突進(jìn)公司所有資產(chǎn)認(rèn)定為一個資產(chǎn)組。在2007年末，甲公司確定該資產(chǎn)組的可收回金額為610萬元，突進(jìn)公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價值為630萬元。

　　[要求]

　　1.分析判斷甲公司未計提存貨跌價準(zhǔn)備是否正確，并說明理由;如不正確，計算應(yīng)計提存貨跌價準(zhǔn)備的金額。

　　2.分析判斷甲公司計提持有至到期投資減值準(zhǔn)備的會計處理是否正確，并說明理由。

　　3.分析判斷甲公司計提壞賬準(zhǔn)備的會計處理是否正確，并說明理由。

　　4.分析判斷甲公司計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是否正確，并說明理由。

　　5.分析判斷甲公司收購?fù)贿M(jìn)公司，屬于何種合并，是否應(yīng)確認(rèn)商譽(yù)，并說明理由;如果確認(rèn)商譽(yù)，2007年末是否需進(jìn)行商譽(yù)的減值測試?請說明對商譽(yù)的減值如何進(jìn)行處理。

　　[分析提示]

　　1.甲公司根據(jù)市價高于成本，未計提存貨跌價準(zhǔn)備不正確。理由：按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，為執(zhí)行銷售合同或者勞務(wù)合同而持有的存貨，其可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以合同價格為基礎(chǔ)計算;如持有存貨的數(shù)量多于銷售合同訂購數(shù)量，超出部分的存貨的可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以一般銷售價格為基礎(chǔ)計算。甲公司對甲產(chǎn)品有合同部分也采取一般市價作為確定可變現(xiàn)凈值的基礎(chǔ)，是不正確的。應(yīng)計提的跌價準(zhǔn)備：

　　(1)簽訂合同部分

　　可變現(xiàn)凈值=300×(5.1-0.2)=1470(萬元)，其成本=300×5=1500(萬元)，則簽訂合同部分需要計提存貨跌價準(zhǔn)備30萬元(1500-1470)。

　　(2)未簽訂合同部分

　　可變現(xiàn)凈值=100×(5.8-0.2)=560(萬元)，其成本=100×5=500(萬元)，因可變現(xiàn)凈值高于成本，不計提存貨跌價準(zhǔn)備。

　　2.甲公司計提持有至到期投資減值正確，但會計處理不正確。理由：根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號――金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備。

　　分析判斷持有至到期投資是否發(fā)生減值，首先，應(yīng)當(dāng)判斷是否存在持有至到期投資發(fā)生減值的跡象。其次，計算持有至到期投資的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。最后，比較持有至到期投資的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值和賬面價值，計提持有至到期投資減值準(zhǔn)備。

　　甲公司購入的債券作為持有至到期投資核算，在上年已發(fā)生虧損，本年也發(fā)布了預(yù)虧公告，這些情況表明，該持有至到期投資很可能發(fā)生減值。2007年末，該持有至到期投資的賬面價值為700萬元，其預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為690萬元，因此，該金融資產(chǎn)發(fā)生了減值，應(yīng)計提減值準(zhǔn)備10萬元，計提的減值計入當(dāng)期損益，不能沖減所有者權(quán)益。

　　3.甲公司計提的壞賬準(zhǔn)備不正確。理由：按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號――金融工具確認(rèn)與計量》的規(guī)定，應(yīng)收款項等金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價值減記至預(yù)計未來現(xiàn)金流量(不包括尚未發(fā)生的未來信用損失)現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益;短期應(yīng)收款項的預(yù)計未來現(xiàn)金流量與其現(xiàn)值相差很小的，在確定相關(guān)減值損失時，可不對其預(yù)計未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)。

　　甲公司2007年末應(yīng)保留的壞賬準(zhǔn)備余額=2200×2%+800×10%=44+80=124(萬元)，計提壞賬準(zhǔn)備前，應(yīng)收賬款“壞賬準(zhǔn)備”余額=年初壞賬準(zhǔn)備余額180萬元―發(fā)生壞賬15萬元+收回以前年度已轉(zhuǎn)銷的壞賬40萬元=205萬元，故應(yīng)沖回壞賬準(zhǔn)備81萬元(205-124)，應(yīng)沖減資產(chǎn)減值損失81萬元，因此，甲公司原計入當(dāng)期減值損失124萬元是不正確的。

　　4.甲公司對于該設(shè)備全額計提減值準(zhǔn)備正確。理由：當(dāng)企業(yè)的固定資產(chǎn)由于使用而產(chǎn)生大量不合格品的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)全額計提減值準(zhǔn)備。該設(shè)備的固定資產(chǎn)原值900萬元，已提累計折舊750萬元，已提取減值準(zhǔn)備50萬元，在全額計提減值準(zhǔn)備情況下，甲公司應(yīng)補(bǔ)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備100萬元[(900-750-50)-0]，計入當(dāng)期損益。

　　5.甲公司收購?fù)贿M(jìn)公司，屬于非同一控制下的企業(yè)合并。理由：非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的情況。

　　在非同一控制合并情況下，如果合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值，其差額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)，即商譽(yù)=合并成本590―合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值540(600×90%)=50(萬元)。

　　按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號――資產(chǎn)減值》的規(guī)定，對于因企業(yè)合并形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了進(jìn)行減值測試，因此，

　　2007年末甲公司應(yīng)對商譽(yù)進(jìn)行減值測試。在減值測試并對商譽(yù)減值進(jìn)行處理時，應(yīng)經(jīng)過下面三個步驟：

　　(1)應(yīng)確定突進(jìn)公司這一資產(chǎn)組的賬面價值。由于合并商譽(yù)是在購買突進(jìn)公司時發(fā)生的，可以將其全部分配給突進(jìn)公司這一資產(chǎn)組。故突進(jìn)公司這一資產(chǎn)組的賬面價值=630+50/90%=685.56(萬元)。

　　(2)進(jìn)行減值測試。由于突進(jìn)公司可收回金額為610萬元，突進(jìn)賬面價值為685.56萬元，故發(fā)生了資產(chǎn)減值75.56萬元。

　　(3)將資產(chǎn)減值損失沖減商譽(yù)55.56萬元，其余部分20萬元分配給突進(jìn)公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)。

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