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2016中級(jí)會(huì)計(jì)職稱實(shí)務(wù)考點(diǎn)之債務(wù)重組

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2016中級(jí)會(huì)計(jì)職稱實(shí)務(wù)考點(diǎn)之債務(wù)重組

　　(一)債務(wù)重組的概念

　　債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。

　　(二)債務(wù)重組的界定

　　只有債權(quán)人作出讓步的才可定性為債務(wù)重組。這里的讓步主要包括：債權(quán)人減免債務(wù)人債務(wù)本金或者利息、降低債務(wù)人應(yīng)付債務(wù)的利率等。

　　(三)債務(wù)重組的方式

　　1.以資產(chǎn)清償債務(wù);

　　2.債務(wù)轉(zhuǎn)為資本;

　　3.修改其他債務(wù)條件，如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等，不包括上述(1)和(2)兩種方式;

　　4.以上三種方式的組合，即混合重組。

　　(四)債務(wù)重組日的確認(rèn)

　　即債務(wù)重組完成日，即債務(wù)人履行協(xié)議或法院裁定，將相關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給債權(quán)人、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本或修改后的償債條件開始執(zhí)行的日期。

　　一般在測試時(shí)掌握以下原則來判定債務(wù)重組日：

　　1.如果是銀行存款方式抵債的，以款項(xiàng)到賬日為債務(wù)重組日;

　　2.如果是存貨方式抵債的，以存貨的最終運(yùn)抵日為債務(wù)重組日;

　　3.如果是以房產(chǎn)抵債的，通常以房產(chǎn)過戶手續(xù)辦妥日為債務(wù)重組日;

　　4.如果是以無形資產(chǎn)抵債的，通常以法律交接手續(xù)辦妥日為債務(wù)重組日;

　　5.如果以債轉(zhuǎn)股方式抵債的，則以增資手續(xù)辦妥日為債務(wù)重組日;

　　6.如果以修改債務(wù)條件方式抵債的，則以新的償債條件正式執(zhí)行日為債務(wù)重組日。

　　7.如果是混合清償方式抵債的，以最終解除債務(wù)手續(xù)日為債務(wù)重組日。

　　【要點(diǎn)提示】此節(jié)的重點(diǎn)有兩個(gè)：一是債務(wù)重組的界定;二是債務(wù)重組日的界定。

　　(五)以現(xiàn)金清償債務(wù)的會(huì)計(jì)處理

　　1.會(huì)計(jì)處理原則

　　①債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理原則

　　以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額，計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外收入。

　�、趥鶛�(quán)人的會(huì)計(jì)處理原則

　　以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益(營業(yè)外支出);債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計(jì)入“營業(yè)外支出”;壞賬準(zhǔn)備的多提額抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。

　　2.債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理

　　借：應(yīng)付賬款

　　貸：銀行存款

　　營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益

　　3.債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理

　�、偃绻湛铑~小于債權(quán)的賬面價(jià)值時(shí)：

　　借：銀行存款

　　壞賬準(zhǔn)備

　　營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失

　　貸：應(yīng)收賬款

　�、谌绻湛铑~大于債權(quán)的賬面價(jià)值但小于賬面余額時(shí)

　　借：銀行存款(實(shí)收款額)

　　壞賬準(zhǔn)備(已提準(zhǔn)備)

　　貸：應(yīng)收賬款(賬面余額)

　　資產(chǎn)減值損失

　　(六)以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)

　　1.會(huì)計(jì)處理原則

　�、賯鶆�(wù)人的會(huì)計(jì)處理原則

　　以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益(營業(yè)外收入)。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　抵債資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)分別以下情況處理：

　　A.抵債資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷售處理，按存貨的公允價(jià)值確認(rèn)商品銷售收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)商品的銷售成本，認(rèn)定相關(guān)的稅費(fèi);

　　B.抵債資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，其公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出;

　　C.抵債資產(chǎn)為長期股權(quán)投資的，其公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額，計(jì)入投資收益。

　　②債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理原則

　　以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對(duì)受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，在符合金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件時(shí)，計(jì)入當(dāng)期損益(營業(yè)外支出);債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計(jì)入“營業(yè)外支出”;壞賬準(zhǔn)備的多提額抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。

　　2.債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理

　�、偃绻仲Y產(chǎn)是存貨

　　a.借：應(yīng)付賬款(賬面余額)

　　銀行存款(收到的補(bǔ)價(jià))

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入(商品的公允價(jià)值)

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)(商品的計(jì)稅價(jià)值×17%)

　　銀行存款(支付的補(bǔ)價(jià))

　　營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益[=債務(wù)額-存貨的公允價(jià)值-銷項(xiàng)稅額+收到的補(bǔ)價(jià)(或-支付的補(bǔ)價(jià))]

　　b.借：主營業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本

　　存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

　　貸：庫存商品

　　c.借：營業(yè)稅金及附加

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅

　�、谌绻仲Y產(chǎn)是固定資產(chǎn)

　　a.借：固定資產(chǎn)清理

　　累計(jì)折舊

　　貸：固定資產(chǎn)

　　b.借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

　　貸：固定資產(chǎn)清理

　　c.借：固定資產(chǎn)清理

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅

　　d.借：應(yīng)付賬款(債務(wù)額)

　　銀行存款(收到的補(bǔ)價(jià))

　　貸：固定資產(chǎn)清理(固定資產(chǎn)的公允價(jià)值)

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)(轉(zhuǎn)讓生產(chǎn)用動(dòng)產(chǎn)設(shè)備時(shí)匹配的銷項(xiàng)稅)

　　銀行存款(支付的補(bǔ)價(jià))

　　營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益[=債務(wù)額+收到的補(bǔ)價(jià)(或-支付的補(bǔ)價(jià))-固定資產(chǎn)的公允價(jià)值-生產(chǎn)用動(dòng)產(chǎn)設(shè)備匹配的銷項(xiàng)稅額]

　　e.認(rèn)定固定資產(chǎn)的清理損益

　　當(dāng)固定資產(chǎn)清理產(chǎn)生盈余時(shí)：

　　借：固定資產(chǎn)清理

　　貸：營業(yè)外收入

　　當(dāng)固定資產(chǎn)清理產(chǎn)生虧損時(shí)：

　　借：營業(yè)外支出

　　貸：固定資產(chǎn)清理

　　③如果所抵資產(chǎn)是無形資產(chǎn)

　　借：應(yīng)付賬款(債務(wù)額)

　　銀行存款(收到的補(bǔ)價(jià))

　　累計(jì)攤銷

　　無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

　　營業(yè)外支出——無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失(=無形資產(chǎn)的公允價(jià)值-無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值-相關(guān)稅費(fèi))

　　貸：無形資產(chǎn)

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅

　　營業(yè)外收入——無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益(=無形資產(chǎn)的公允價(jià)值-無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值-相關(guān)稅費(fèi))

　　銀行存款(支付的補(bǔ)價(jià))

　　營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益[=債務(wù)額+收到的補(bǔ)價(jià)(或-支付的補(bǔ)價(jià))-無形資產(chǎn)的公允價(jià)值]

　�、苋绻仲Y產(chǎn)是股票、債券等金融資產(chǎn)

　　以長期股權(quán)投資為例，應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理：

　　借：應(yīng)付賬款(債務(wù)額)

　　銀行存款(收到的補(bǔ)價(jià))

　　長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備

　　貸：長期股權(quán)投資

　　投資收益(=長期股權(quán)投資的公允價(jià)值-長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值-相關(guān)稅費(fèi))

　　銀行存款(支付的補(bǔ)價(jià))

　　營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益[=債務(wù)額+收到的補(bǔ)價(jià)(或-支付的補(bǔ)價(jià))-長期股權(quán)投資的公允價(jià)值]

　�、萑绻謧氖嵌囗�(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)

　　只需將上述處理合并即可。

　　3.債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理

　　一般賬務(wù)處理如下:

　　借：換入的非貨幣資產(chǎn)(按其公允價(jià)值入賬)

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)

　　銀行存款(收到的補(bǔ)價(jià))

　　壞賬準(zhǔn)備

　　營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失(當(dāng)重組損失額大于已提減值準(zhǔn)備時(shí))

　　貸：應(yīng)收賬款(賬面余額)

　　銀行存款(支付的補(bǔ)價(jià))

　　資產(chǎn)減值損失(當(dāng)重組損失額小于已提減值準(zhǔn)備時(shí))

　　【要點(diǎn)提示】非現(xiàn)金抵債方式下的債務(wù)重組，債務(wù)人的測試重點(diǎn)是債務(wù)重組收益額的計(jì)算及轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的損益額的計(jì)算;債權(quán)人的測試重點(diǎn)是換入非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬成本的計(jì)算及債務(wù)重組損失額的計(jì)算。

　　(七)債轉(zhuǎn)股方式

　　1.會(huì)計(jì)處理原則

　�、賯鶆�(wù)人的會(huì)計(jì)處理原則

　　將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本(或者實(shí)收資本)，股份的公允價(jià)值總額與股本(或者實(shí)收資本)之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益(營業(yè)外收入)。

　�、趥鶛�(quán)人的會(huì)計(jì)處理原則

　　將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將享有股份的公允價(jià)值確認(rèn)為對(duì)債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價(jià)值之間的差額，比照以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理規(guī)定進(jìn)行處理。債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計(jì)入“營業(yè)外支出”;壞賬準(zhǔn)備的多提額抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。

　　2.債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理

　　借：應(yīng)付賬款

　　貸：股本或?qū)嵤召Y本

　　資本公積——股本溢價(jià)或資本溢價(jià)(按股票公允價(jià)減去股本額)

　　營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益(按抵債額減去股票公允價(jià)值)

　　3.債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理

　　借：長期股權(quán)投資或交易性金融資產(chǎn)(按其公允價(jià)值入賬)

　　壞賬準(zhǔn)備

　　營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失(當(dāng)重組損失額大于已提減值準(zhǔn)備時(shí))

　　貸：應(yīng)收賬款(賬面余額)

　　資產(chǎn)減值損失(當(dāng)重組損失額小于已提減值準(zhǔn)備時(shí))

　　【要點(diǎn)提示】債轉(zhuǎn)股方式下債務(wù)重組的測試重點(diǎn)是債務(wù)重組損益的計(jì)算及債務(wù)人資本公積的認(rèn)定。至于債權(quán)人換入股權(quán)投資的入賬成本計(jì)算則與非現(xiàn)金方式無異。