中級職稱《會計實務(wù)》考點：可供出售金融資產(chǎn)的會計處理

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　　可供出售金融資產(chǎn)的會計處理

　　假定甲公司購買的A公司債券不是分次付息，而是到期一次還本付息，且利息不是以復(fù)利計算。此時，甲公司所購買A公司債券的實際利率r計算如下：

　　(59 000+59 000+59 000+59 000+59 000+ 1 250 000)×(1+r)-5=1 000 000

　　由此計算得出r≈9.05%。

　　據(jù)此，調(diào)整上述表9-3中相關(guān)數(shù)據(jù)后如表9-4所示：

　　表9-4　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 單位：元

　　根據(jù)表9-4中的數(shù)據(jù)，甲公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下：

　　(1)20×9年1月1日，購入A公司債券

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——成本　　　　　　　 1 250 000

　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　 1 000 000

　　可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整　　　　　　 250 000

　　(2)20×9年12月31日，確認A公司債券實際利息收入、公允價值變動

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——應(yīng)計利息　　　　　　　59 000

　　——利息調(diào)整　　　　　　　31 500

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　90 500

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動　　　　 109 500

　　貸：其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　　 109 500

　　(3)2×10年12月31日，確認A公司債券實際利息收入、公允價值變動

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——應(yīng)計利息　　　　　　　59 000

　　——利息調(diào)整　　　　　 39 690.25

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　 98 690.25

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動　　　　1 309.75

　　貸：其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　　1 309.75

　　(4)2×11年12月31日，確認A公司債券實際利息收入、公允價值變動

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——應(yīng)計利息　　　　　　　59 000

　　——利息調(diào)整　　　　　 48 621.72

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　107 621.72

　　借：其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　157 621.72

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動　　　157 621.72

　　(5)2×12年12月31日，確認A公司債券實際利息收入、公允價值變動

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——應(yīng)計利息　　　　　　　59 000

　　——利息調(diào)整　　　　　 58 361.48

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　117 361.48

　　借：其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　167 361.48

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動　　　167 361.48

　　(6)2×13年1月20日，確認出售A公司債券實現(xiàn)的損益

　　A公司債券的成本=1 250 000(元)

　　A公司債券的利息調(diào)整余額=-250 000+31 500+39 690.25+48 621.72+58 361.48=-71 826.55(元)

　　A公司債券的應(yīng)計利息余額=59 000+59 000+59 000+59 000=236 000(元)

　　A公司債券公允價值變動余額=109 500+1 309.75-157 621.72-167 361.48=-214 173.45(元)

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　 1 260 000

　　可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整　　　　　 71 826.55

　　——公允價值變動　　　214 173.45

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本　　　 　　　　1 250 000

　　——應(yīng)計利息　　　　 　　236 000

　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　60 000

　　同時：

　　借：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　214 173.45

　　貸：其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　214 173.45

　　應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價值累計變動額=109 500+1 309.75-157 621.72-167 361.48=-214 173.45(元)。

　　【例題】A公司于2015年3月5日從證券市場上購入B公司發(fā)行在外的股票200萬股作為可供出售金融資產(chǎn)核算，每股支付價款4元(含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.5元)，另支付相關(guān)費用2萬元。2015年3月10日A公司收到上述股利。2015年12月31日B公司股票每股收盤價為3.6元。2016年5月10日，A公司將上述股票全部對外出售，收到款項800萬元存入銀行。

　　要求：

　　(1)計算A公司該項可供出售金融資產(chǎn)取得時的入賬價值。

　　(2)計算A公司出售該項可供出售金融資產(chǎn)時確認的投資收益。

　　(3)計算A公司從取得至出售該項可供出售金融資產(chǎn)累計確認的投資收益。

　　【答案】

　　(1)取得可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的交易費用計入成本，該項可供出售金融資產(chǎn)入賬價值=200×(4-0.5)+2=702(萬元)。

　　(2)出售該項可供出售金融資產(chǎn)時確認的投資收益=800-702=98(萬元)。

　　(3)從取得至出售該項可供出售金融資產(chǎn)累計確認的投資收益=現(xiàn)金流入-現(xiàn)金流出=(200×0.5+800)-(200×4+2)=98(萬元)。

　　【例題多選題】下列有關(guān)可供出售金融資產(chǎn)會計處理的表述中，正確的有(　　)。

　　A.可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失應(yīng)計入當(dāng)期損益

　　B.取得可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的交易費用應(yīng)計入資產(chǎn)成本

　　C.可供出售金融資產(chǎn)期末應(yīng)采用攤余成本計量

　　D.可供出售金融資產(chǎn)持有期間取得的現(xiàn)金股利應(yīng)沖減資產(chǎn)成本

　　【答案】AB

　　【解析】可供出售金融資產(chǎn)期末應(yīng)采用公允價值計量;可供出售金融資產(chǎn)持有期間取得的現(xiàn)金股利計入投資收益。

　　【例題多選題】關(guān)于金融資產(chǎn)的計量，下列說法中正確的有(　　)。

　　A.交易性金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照取得時的公允價值和相關(guān)的交易費用作為初始確認金額

　　B.可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按取得該金融資產(chǎn)的公允價值和相關(guān)交易費用之和作為初始確認金額

　　C.可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照取得時的公允價值作為初始確認金額，相關(guān)的交易費用在發(fā)生時計入當(dāng)期損益

　　D.持有至到期投資在持有期間應(yīng)當(dāng)按照攤余成本和實際利率計算確認利息收入，計入投資收益

　　【答案】BD

　　【解析】交易性金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照取得時的公允價值作為初始確認金額，相關(guān)的交易費用計入當(dāng)期損益;可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按取得該金融資產(chǎn)的公允價值和相關(guān)交易費用之和作為初始確認金額。

　　八、金融資產(chǎn)之間重分類的處理

　　根據(jù)金融工具確認和計量準則規(guī)定將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的，重分類日，該投資的賬面價值與其公允價值之間的差額計入其他綜合收益，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認時轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。

　　【教材例9-8】20×8年1月1日，甲公司從深圳證券交易所購入B公司債券100 000份，支付價款11 000 000元，債券票面價值總額為10 000 000元，剩余期限為5年，票面年利率為8%，于年末支付本年度債券利息;甲公司將持有B公司債券劃分為持有至到期投資。

　　20×9年1月1日，甲公司為解決資金緊張問題，通過深圳證券交易所按每張債券101元出售B公司債券20 000份。當(dāng)日，每份B公司債券的公允價值為101元，攤余成本為108.21元。

　　假定出售債券時不考慮交易費用及其他相關(guān)因素。

　　甲公司出售B公司債券20 000份的相關(guān)賬務(wù)處理如下：

　　(1)20×9年1月1日，出售B公司債券20 000份

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　 2 020 000

　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　 144 200

　　貸：持有至到期投資——成本　　　　　　　　 2 000 000

　　持有至到期投資——利息調(diào)整　　　　　　　 164 200

　　每份B公司債券面值=10 000 000÷100 000=100(元)

　　20 000份B公司債券的成本=20 000×100=2 000 000(元)

　　20 000份B公司債券的利息調(diào)整余額=20 000×(108.21-100)=164 200(元)

　　出售20 000份B公司債券取得的價款=20 000×101=2 020 000(元)

　　出售20 000份B公司債券的損益=2 020 000-(2 000 000+164 200)=-144 200(元)

　　(2)20×9年1月1日，將剩余的80 000份B公司債券重分類為可供出售金融資產(chǎn)

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——成本　　　　　　　 8 000 000

　　——利息調(diào)整　　　　　　　80 000

　　其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　　 576 800

　　貸：持有至到期投資——成本　　　　　　　　 8 000 000

　　持有至到期投資——利息調(diào)整　　　　　　　 656 800

　　重分類為可供出售金融資產(chǎn)的入賬金額=80 000×101=8 080 000(元)

　　剩余80 000份B公司債券的成本=80 000×100=8 000 000(元)

　　剩余80 000份B公司債券的利息調(diào)整余額=80 000×(108.21-100)=656 800(元)

　　因重分類而計入所有者權(quán)益的金額=8 080 000-(8 000 000+656 800)=-576 800(元)

　　【例題單選題】下列關(guān)于不存在減值跡象的可供出售金融資產(chǎn)會計處理的表述中，正確的是(　　)。

　　A.取得時發(fā)生的相關(guān)交易費用計入當(dāng)期損益

　　B.將出售的剩余部分重分類為交易性金融資產(chǎn)

　　C.資產(chǎn)負債表日將公允價值與賬面價值的差額計入當(dāng)期損益

　　D.將出售時實際收到的金額與賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益

　　【答案】D

　　【解析】選項A，取得時發(fā)生的相關(guān)交易費用應(yīng)計入可供出售金融資產(chǎn)初始入賬價值中;選項B，交易性金融資產(chǎn)不得與其他類金融資產(chǎn)進行重分類;選項C，資產(chǎn)負債表日將公允價值與賬面價值的差額計入其他綜合收益，不影響當(dāng)期損益。

　　【小結(jié)】

　　金融資產(chǎn)的初始計量及后續(xù)計量如下表所示：

　　注：(1)取得金融資產(chǎn)時實際支付的款項中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利均確認為應(yīng)收股利;實際支付的款項中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息均確認為應(yīng)收利息。

　　(2)持有期間被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利，確認應(yīng)收股利和投資收益。

　　【例題計算分析題】甲股份有限公司為上市公司(以下簡稱甲公司)，有關(guān)購入、持有和出售乙公司發(fā)行的不可贖回債券的資料如下：

　　(1)2007年1月1日，甲公司支付價款1 100萬元(含交易費用)，從活躍市場購入乙公司當(dāng)日發(fā)行的面值為1 000萬元、5年期的不可贖回債券。該債券票面年利率為10%，利息按單利計算，到期一次還本付息，實際年利率為6.4%。當(dāng)日，甲公司將其劃分為持有至到期投資，按年確認投資收益。2007年12月31日，該債券未發(fā)生減值跡象。

　　(2)2008年1月1日，該債券市價總額為1 200萬元。當(dāng)日，為籌集生產(chǎn)線擴建所需資金，甲公司出售債券的80%，將扣除手續(xù)費后的款項955萬元存入銀行;該債券剩余的20%重分類為可供出售金融資產(chǎn)。

　　要求：

　　(1)編制2007年1月1日甲公司購入該債券的會計分錄。

　　(2)計算2007年12月31日甲公司該債券投資收益、應(yīng)計利息和利息調(diào)整攤銷額，并編制相應(yīng)的會計分錄。

　　(3)計算2008年1月1日甲公司售出該債券的損益，并編制相應(yīng)的會計分錄。

　　(4)計算2008年1月1日甲公司該債券剩余部分的攤余成本，并編制重分類為可供出售金融資產(chǎn)的會計分錄。

　　(答案中的金額單位用萬元表示)

　　【答案】

　　(1)

　　借：持有至到期投資——成本　　　　　　　　　　 1 000

　　——利息調(diào)整　　　　　　　　 　100

　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 100

　　(2)2007年12月31日甲公司該債券投資收益=1 100×6.4%=70.4(萬元)

　　2007年12月31日甲公司該債券應(yīng)計利息=1 000×10%=100(萬元)

　　2007年12月31日甲公司該債券利息調(diào)整攤銷額=100-70.4=29.6(萬元)

　　會計分錄：

　　借：持有至到期投資——應(yīng)計利息　　　　　　　 　　100

　　貸：持有至到期投資——利息調(diào)整　　　　　　　　29.6

　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　70.4

　　(3)2008年1月1日甲公司售出該債券的損益=955-(1 000+100+100-29.6)×80%=18.68(萬元)

　　會計分錄：

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 955

　　貸：持有至到期投資——成本　　　　　800(1 000×80%)

　　——應(yīng)計利息　　　　 80(100×80%)

　　——利息調(diào)整　　　　　　 　　56.32

　　[(100-29.6)×80%]

　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　 18.68

　　(4)2008年1月1日甲公司該債券剩余部分的攤余成本=(1 000+100+100-29.6)×20%=234.08(萬元)

　　會計分錄：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——成本　　　　200(1 000×20%)

　　——利息調(diào)整　　　　　　　　　40

　　[(1200-1000)×20%]

　　貸：持有至到期投資——成本　　　　　200(1 000×20%)

　　——應(yīng)計利息　　　　 20(100×20%)

　　——利息調(diào)整　　　　　　　　 14.08

　　[(100-29.6)×20%]

　　其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　　　　5.92

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