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2013年注冊會計師考試《職業(yè)能力綜合測試一》試題（B卷）答案
1.針對資料(一)，假定不考慮其他條件，簡要說明A公司20×2年度財務報表存在哪些財務報表層次重大錯報風險。
答：可能存在的財務報表層次重大錯報風險有：
(1)20×2年度市場低迷，銷售收入大幅下降，可能導致管理層因迫于完成預算或業(yè)績目標等壓力，粉飾財務報表。
(2)20×2年度A公司首次擁有一家境外子公司，且該子公司的財務報表按照美國公認會計原則編制。A公司在編制合并財務報表時，需要將境外子公司按美國公認會計原則編制的財務報表轉(zhuǎn)換為按企業(yè)會計準則編制的財務報表，涉及的會計準則差異和轉(zhuǎn)換工作較為復雜，對財務報表整體可能存在廣泛的重大影響。
(3)A公司20×2年度收購了一家境外子公司，但合并財務報表中的外幣報表折算差額項目余額為0，可能意味著外幣報表折算存在錯報，對財務報表整體可能存在廣泛的重大影響。或：該項企業(yè)合并可能涉及較為復雜的企業(yè)合并會計處理，對財務報表整體可能存在廣泛的重大影響。
2.針對資料(一)，假定不考慮其他條件，識別A公司20×2年度財務報表認定層次存在的重大錯報風險，指出所影響的財務報表項目和認定，并相應逐項設計進一步的實質(zhì)性程序。
答：(1)風險：20×2年度營業(yè)收入下降，但應收賬款不降反升，且壞賬準備未見明顯增加;另外，部分經(jīng)銷商因經(jīng)營不善出現(xiàn)財務困難�？赡艽嬖趹召~款壞賬準備低估的風險。
財務報表項目和認定：應收賬款的“計價和分攤”認定/應收賬款壞賬準備的“計價和分攤”或“完整性”認定/資產(chǎn)減值損失的“完整性”認定。
應實施的進一步實質(zhì)性程序主要包括：
①檢查應收賬款壞賬準備計提和核銷的批準程序，取得書面報告等證明文件，評價計提壞賬準備所依據(jù)的資料、假設和方法。
�、趯嵤┓治龀绦�，比較前期計提數(shù)與實際損失發(fā)生數(shù)，以及檢查期后回款情況，評價壞賬準備的計提合理性。
�、蹤z查應收賬款賬齡分析表，識別是否存在賬齡較長的余額或資金周轉(zhuǎn)出現(xiàn)困難的客戶，分析債務人的財務狀況和還款能力，評價管理層估計其應收賬款可收回性的合理性。
(2)風險：20×2年度國內(nèi)主要工程機械企業(yè)營業(yè)收入較20×l年度下降了約40%，而A公司的營業(yè)收入較20×l年僅下降了26%，顯示A公司可能存在高估營業(yè)收入的風險。
財務報表項目和認定：營業(yè)收入的“發(fā)生”認定。
應實施的進一步的實質(zhì)性程序主要包括：
�、賹I業(yè)收入實施分析程序，對有異常情況的項目做進一步調(diào)查：
——按收入類別或產(chǎn)品名稱對銷售數(shù)量、毛利率等進行比較分析。
——按月度對本期和上期毛利率進行比較分析。
�、跈z查營業(yè)收入的確認條件、方法是否符合會計準則的規(guī)定并保持前后期一致。
③對本期交易額進行測試，抽取本期營業(yè)收入賬面記錄，核查至發(fā)貨單、客戶簽收記錄等原始單據(jù)。
�、軐I業(yè)收入進行截止性測試。
�、萁Y(jié)合對應收賬款項目的審計，選擇主要客戶函證本期銷售額。
�、迿z查是否存在期后重大的銷貨退回情況，核查至原始單據(jù)。
(3)風險：A公司將部分應收賬款出售給銀行，涉及金融資產(chǎn)終止確認的判斷較為復雜，可能存在將不應終止確認的應收賬款提前終止確認的風險。
財務報表項目和認定：應收賬款/短期借款的“完整性”認定。
應實施的進一步的實質(zhì)性程序主要包括：
�、佾@取已出售的應收賬款清單，檢查與銀行簽訂的應收賬款轉(zhuǎn)讓協(xié)議，分析其是否符合企業(yè)會計準則規(guī)定的金融資產(chǎn)終止確認條件。
�、谙蜚y行函證，確認所出售應收賬款的規(guī)模和與出售相關(guān)的主要條款。
(4)風險：工程機械的產(chǎn)能出現(xiàn)過剩，A公司因此關(guān)閉了一條技術(shù)落后的生產(chǎn)線。顯示固定資產(chǎn)可能存在減值風險。
財務報表項目和認定：固定資產(chǎn)的“計價和分攤”認定/固定資產(chǎn)減值準備的“計價和分攤”或“完整性”認定/資產(chǎn)減值損失的“完整性”認定。
應實施的進一步的實質(zhì)性程序主要包括：
�、俜治鯝公司的生產(chǎn)經(jīng)營情況，識別是否存在固定資產(chǎn)減值跡象。
�、趯τ诖嬖跍p值跡象的固定資產(chǎn)，檢查管理層編制的減值測試計算表，檢查有關(guān)現(xiàn)金流量預測、折現(xiàn)率等數(shù)據(jù)的合理性。
�、蹤z查期后固定資產(chǎn)的處置、報廢等情況。
(5)風險：A公司發(fā)布了已關(guān)閉生產(chǎn)線的員工減員計劃，可能因此有必要計提辭退福利，但20×2年末應付職工薪酬以及預計負債余額較20×l年末沒有明顯差異，應付職工薪酬或預計負債可能存在低估風險。
財務報表項目和認定：應付職工薪酬/預計負債余額的“完整性”認定。
應實施的進一步的實質(zhì)性程序主要包括：
①獲取管理層關(guān)于減員的計劃，檢查是否存在辭退福利支付計劃。
�、跈z查減員計劃及其辭退福利支付計劃是否經(jīng)董事會等權(quán)力機構(gòu)批準。
�、蹤z查辭退福利的計提金額是否恰當。
�、軝z查辭退福利的期后付款情況。
(6)風險：20×2年度工程機械產(chǎn)品市場低迷，銷售大幅下降，部分產(chǎn)品價格下跌，存貨余額大幅上升，且存貨跌價準備未見明顯增加，可能存在低估存貨跌價準備的風險。
財務報表項目和認定：存貨的“計價和分攤”認定/存貨跌價準備的“計價和分攤”或“完整性”認定/資產(chǎn)減值損失的“完整性”認定。
應實施的進一步的實質(zhì)性程序主要包括：
�、賹嵤┐尕浻媰r測試;
�、诟鶕�(jù)成本與可變現(xiàn)凈值孰低的計價方法，檢查計提存貨跌價準備所依據(jù)的資料、假設及方法，考慮可變現(xiàn)凈值的確定原則，評估存貨跌價準備計提的合理性;
�、蹤z查存貨的期后銷售情況，確定其期后售價是否低于成本;
�、茉趯嵤┐尕洷O(jiān)盤程序時，觀察存貨的狀態(tài)。
3.針對資料(二)第1項至第4項，假定不考慮其他條件，逐項判斷A公司的相關(guān)內(nèi)部控制是否存在缺陷。如果存在缺陷，簡要提出改進建議。
答：(1)存在缺陷。改進建議：應由不負責記錄應收賬款賬目的人員進行應收賬款的對賬和對不符金額的跟蹤處理。
(2)存在缺陷。改進建議：應由采購部門以外的其他部門(例如單獨設立的驗貨部門等)負責所采購原材料的驗收工作。
(3)存在缺陷。改進建議：應付賬款的確認依據(jù)應包括收貨記錄，而不能只檢查采購發(fā)票。
(4)存在缺陷。改進建議：財務總監(jiān)出差時，其簽名章和財務章不能同時交由財務經(jīng)理保管，簽名章應交由財務經(jīng)理以外的人員保管。
4.針對資料(三)第1項至第3項，假定不考慮其他條件，逐項判斷A公司有關(guān)金融資產(chǎn)減值的做法是否存在不當之處。如果存在不當之處，簡要提出改進建議。
答：(1)存在不當之處。改進建議：對于單項金額重大的應收賬款，單獨測試未發(fā)現(xiàn)減值的，還應當進行組合測試。
(2)存在不當之處。改進建議：可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回，之后公允價值回升所產(chǎn)生的賬面價值調(diào)整，應當直接計入所有者權(quán)益。
(3)存在不當之處。改進建議：針對金融資產(chǎn)，對預期未來事項可能導致的損失，無論其發(fā)生的可能性有多大，均不能作為減值損失予必確認。
5.針對資料(四)第1項至第6項，假定不考慮其他條件，指出項目合伙人甲在復核項目組成員的工作底稿時，針對項目組成員的審計處理，應當提出哪些質(zhì)疑和改進建議。
答：(1)應提出的質(zhì)疑：沒有關(guān)注按直線法確認經(jīng)營租賃費用的影響。
改進建議：應當建議A公司按照直線法調(diào)整20×2年應確認的經(jīng)營租賃費用。租賃合同約定兩年租金總計為210萬元，因此，A公司20×2年按直線法確認的租金費用應為210萬元/2=105萬元。
(2)應提出的質(zhì)疑：沒有關(guān)注持有待售固定資產(chǎn)的余額不能高于其被劃為持有待售之前的賬面價值的規(guī)定。
改進建議：應當建議A公司按照公允價值減去處置費用和原賬面價值兩者孰低計量持有待售固定資產(chǎn)。由于相關(guān)持有待售固定資產(chǎn)的公允價值減去處置費用為190萬元，原賬面價值為150萬元，因此，應將持有待售固定資產(chǎn)的余額還原為原賬面價值。
(3)應提出的質(zhì)疑：在建工程利息資本化合理性測試的方法不恰當。
改進建議：不能直接利用年末在建工程余額進行合理性測試的計算，而是應當采用20×2年在建工程全年加權(quán)平均資產(chǎn)支出計算在建工程應資本化的一般借款的借款費用金額。
(4)應提出的質(zhì)疑：固定資產(chǎn)折舊方法的變更不屬于會計政策變更。
改進建議：固定資產(chǎn)的折舊方法變更也屬于會計估計變更，無需按照追溯調(diào)整法進行調(diào)整。
(5)應提出的質(zhì)疑：不能僅依賴A公司編制的盤點表直接認定相關(guān)存貨無差異。
改進建議：對于由第三方保管的存貨，應當實施下列一項或兩項審計程序。
�、傧虺钟斜粚徲媶挝淮尕浀牡谌胶C存貨的數(shù)量或狀況。
�、趯嵤z查或其他適合具體情況的審計程序。例如：檢查與第三方持有的存貨相關(guān)的文件記錄，如倉儲單等。
(6)應提出的質(zhì)疑：函證回函應直接寄至會計師事務所，而不能由A公司轉(zhuǎn)交。
改進建議：應當要求該經(jīng)銷商將回函直接寄至會計師事務所，或者實施替代測試程序，如檢查形成應收賬款余額的交易單據(jù)或應收賬款期后收款記錄等。
6.針對資料(五)第1項和第2項，假定不考慮其他條件，逐項判斷A公司的企業(yè)所得稅處理是否存在不當之處。如果存在不當之處，提出恰當?shù)奶幚硪庖姟?/strong>
答：(1)存在不當之處。處理意見：未經(jīng)核定的準備金支出不得稅前扣除。
(2)存在不當之處。處理意見：企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售(營業(yè))收入的0.5%。
7.針對資料(五)第3項，假定不考慮其他條件，判斷A公司的流轉(zhuǎn)稅及企業(yè)所得稅的處理是否存在不當之處。如果存在不當之處，提出恰當?shù)奶幚硪庖姟?/strong>
答：存在不當之處。處理意見：將自產(chǎn)產(chǎn)品無償贈送其他單位，應視同銷售貨物計算相應的增值稅銷項稅(而非作進項稅轉(zhuǎn)出)，繳納增值稅。
此外，只有通過公益性團體或縣級以上人民政府及其部門的公益事業(yè)捐贈，才能按一定比例在稅前扣除。其他捐贈或超過規(guī)定比例的部分，不得稅前扣除。
8.針對資料(五)第4項，假定不考慮其他條件，判斷A公司的流轉(zhuǎn)稅處理是否存在不當之處。如果存在不當之處，提出恰當?shù)奶幚硪庖姟?/strong>
答：存在不當之處。處理意見：該項交易同時涉及工程機械銷售和培訓服務，屬于混合銷售行為。由于A公司是從事貨物生產(chǎn)的企業(yè)，因此所收取的該項服務費收入應申報繳納增值稅。
9.針對資料(五)第5項，假定不考慮其他條件，判斷A公司的房產(chǎn)稅處理是否存在不當之處。如果存在不當之處，提出恰當?shù)奶幚硪庖姟?/strong>
答：存在不當之處。處理意見：房產(chǎn)出租的，首先應按房產(chǎn)出租的租金收入計征房產(chǎn)稅(稅率為12%)。
10.針對資料(六)第1項，對識別出的可能導致對B公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項，簡要說明審計項目組應實施哪些審計程序，以確定是否存在重大不確定性。
答：B公司近年來連續(xù)虧損，并且其20×2年12月31日的營運資金出現(xiàn)負數(shù)，表明B公司存在可能導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項。審計項目組應當進一步實施下列程序：
(1)評價B公司管理層與持續(xù)經(jīng)營能力評估相關(guān)的未來應對計劃，這些計劃的結(jié)果是否可能改善目前的狀況，以及B公司管理層的計劃對于具體情況是否可行。
(2)對于B公司管理層所提供的現(xiàn)金流量預測，評價其用于編制預測的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)是否可靠，其基本假設是否具有充分的支持。
(3)對于B公司管理層關(guān)于“可以在必要時尋求A公司財務支持”的說法，獲取A公司關(guān)于向B公司提供財務支持的有關(guān)聲明，并獲得有關(guān)A公司有能力提供這種支持的證據(jù)。
(4)考慮自B公司管理層作出評估后是否存在其他可獲得的事實或信息。
(5)要求B公司管理層和治理層(如適用)提供有關(guān)未來應對計劃及其可行性的書面聲明。
11.針對資料(六)第2項，判斷C公司管理層運用持續(xù)經(jīng)營假設編制20×2年度財務報表是否適當，并簡要說明理由。
答：不適當。C公司董事會于20×3年1月決定，C公司自20×3年7月1日起全面停產(chǎn)并進入清算程序，該資產(chǎn)負債表日后事項表明持續(xù)經(jīng)營假設不再適用，C公司不應按持續(xù)經(jīng)營假設編制20×2年度財務報表。
12.針對資料(七)所列的方案1至方案3，假定不考慮其他條件，判斷每個方案的股權(quán)購買比例和對價支付安排是否滿足適用企業(yè)重組特殊性稅務處理的有關(guān)條件(關(guān)于股權(quán)購買比例和對價支付安排的條件)，并簡要說明理由。
答：(1)方案一：股權(quán)購買比例不滿足要求，因為收購的股權(quán)未達到D公司股權(quán)的75%;對價支付安排滿足要求，因為支付的對價中股權(quán)支付的部分已超過交易支付總額的85%。
(2)方案二：股權(quán)購買比例滿足要求，因為收購的股權(quán)已達到D公司股權(quán)的75%;對價支付安排不滿足要求，因為支付的對價均為現(xiàn)金形式，沒有以股權(quán)支付的金額。
(3)方案三：股權(quán)購買比例和對價支付安排均滿足要求。因為收購的股權(quán)已超過D公司股權(quán)的75%，且支付的對價中股權(quán)支付的部分已超過交易支付總額的85%。
13.針對資料(八)第1項和第2項，假定不考慮《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》的規(guī)定，代項目合伙人甲逐項回答財務總監(jiān)提出的問題(不考慮相關(guān)稅費或遞延所得稅的影響)。
答：(1)個別財務報表：A公司應按處置投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)終止確認的長期股權(quán)投資成本(500萬元×75%=375萬元)，收到的對價(450萬元)大于終止確認長期股權(quán)投資成本的部分(450萬元-375萬元=75萬元)確認為投資收益。同時，在對剩余的所持F公司25%股權(quán)采用權(quán)益法核算時，將F公司自20×3年1月1日至轉(zhuǎn)變?yōu)榘礄?quán)益法核算(20×3年1月31日)之間應享有F公司實現(xiàn)的凈利潤的份額[(50萬元-45萬元)×25%=1.25萬元]確認為投資收益。
合并財務報表：對于所持F公司剩余25%股權(quán)，按照其在喪失控制權(quán)日(20×3年1月31日)的公允價值(150萬元)進行重新計量。處置股權(quán)取得的對價(450萬元)與剩余股權(quán)公允價值之和(450萬元+150萬元=600萬元)，減去按原持股比例計算應享有F公司自成立日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額的差額[600萬元-(500萬元+50萬元)×100%=50萬元]，確認為投資收益。
(2)當企業(yè)合并雙方約定視未來或有事項的發(fā)生，購買方通過支付額外現(xiàn)金追加合并對價，購買方應將約定的或有對價作為企業(yè)合并轉(zhuǎn)移對價的一部分，按其在購買日的公允價值計入合并成本。非同一控制下的控股合并，合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差異確認為商譽。
�、俸喜⒊杀�=1700萬元+120萬元=1820萬元
②收購的可辨認凈資產(chǎn)公允價值=1650萬元
�、凵套u=1820萬元-1650萬元=170萬元
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