關(guān)于會(huì)計(jì)的定位和運(yùn)用技巧

　　財(cái)政部發(fā)布的《全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見(jiàn)（征求意見(jiàn)稿）》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“指導(dǎo)意見(jiàn)”），標(biāo)志著我國(guó)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展進(jìn)入了一個(gè)新的階段。從理論研究的視角考察，管理會(huì)計(jì)大致有三個(gè)派別，一是經(jīng)驗(yàn)學(xué)派，強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)學(xué)等在管理會(huì)計(jì)中的應(yīng)用;二是案例學(xué)派，注重管理學(xué)等在企業(yè)實(shí)踐中的普及性與有效性;三是評(píng)價(jià)學(xué)派，對(duì)上述兩種研究中存在的問(wèn)題進(jìn)行挖掘，并從不同角度開(kāi)展批評(píng)與討論。從管理會(huì)計(jì)實(shí)踐的視角考察，管理會(huì)計(jì)研究成果不能僅停留在某個(gè)方面或某一層面的工具屬性上，而是應(yīng)當(dāng)具備一套完整、全面的理論與方法體系，并為企業(yè)實(shí)踐起到積極的指引作用。對(duì)此，本文擬就管理會(huì)計(jì)的定位及其應(yīng)用進(jìn)行探討。

　　一、管理會(huì)計(jì)在企業(yè)中的定位

　　長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)的管理會(huì)計(jì)體系沿用的是歐美發(fā)達(dá)國(guó)家的概念范式，沒(méi)能將中國(guó)情境的理論結(jié)構(gòu)和工具特征等體現(xiàn)出來(lái)。因此，合理界定管理會(huì)計(jì)的概念內(nèi)涵，明確管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)，以及內(nèi)部控制與財(cái)務(wù)管理的關(guān)系，是管理會(huì)計(jì)在企業(yè)中有效定位的基礎(chǔ)。

　　1.管理會(huì)計(jì)概念的界定

　　近年來(lái)，以德國(guó)、法國(guó)為代表的歐洲大陸國(guó)家的管理會(huì)計(jì)倍受全球管理會(huì)計(jì)界的重視，如德國(guó)的彈性邊際成本管理（GPK），以及法國(guó)的儀表板式業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系等。在法國(guó)的管理會(huì)計(jì)功能擴(kuò)展過(guò)程中，主要采用坐標(biāo)功能評(píng)價(jià)法加以體現(xiàn)。從大的方面講，管理會(huì)計(jì)具有兩種系列功能，一是經(jīng)濟(jì)計(jì)算功能和信號(hào)傳遞功能，二是生產(chǎn)、技術(shù)導(dǎo)向和組織導(dǎo)向的功能。如圖1所示。

　　筆者的“一個(gè)目標(biāo)，兩個(gè)系統(tǒng)”的概念界定，可以將上述的功能坐標(biāo)涵蓋其中。作為管理會(huì)計(jì)的信息支持系統(tǒng)，類(lèi)似于法國(guó)管理會(huì)計(jì)中的縱軸（經(jīng)濟(jì)計(jì)算功能和信號(hào)傳遞功能），而管理會(huì)計(jì)的控制系統(tǒng)類(lèi)似于法國(guó)管理會(huì)計(jì)中的橫軸（生產(chǎn)、技術(shù)導(dǎo)向和組織導(dǎo)向的功能）。筆者認(rèn)為，這一概念表述不僅僅是管理會(huì)計(jì)內(nèi)涵與外延的擴(kuò)展，而是從以下兩方面對(duì)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展提出具體的要求：一是通過(guò)企業(yè)實(shí)踐活動(dòng)中的情境依賴(lài)，促進(jìn)管理會(huì)計(jì)的概念擴(kuò)展與內(nèi)容創(chuàng)新，從中提煉出具有中國(guó)特色的高水平、本土化的原創(chuàng)性管理會(huì)計(jì)知識(shí)成果;二是將管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新成果在企業(yè)實(shí)踐中進(jìn)行情境嵌入，使新的理念與方法融入到企業(yè)管理會(huì)計(jì)的具體活動(dòng)之中，進(jìn)一步豐富和發(fā)展管理會(huì)計(jì)的理論與方法體系。

　　2.管理會(huì)計(jì)與相鄰學(xué)科間的關(guān)系

　　與管理會(huì)計(jì)相關(guān)的學(xué)科主要有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理與內(nèi)部控制。

　�。�1）管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的關(guān)系。管理會(huì)計(jì)以服務(wù)于內(nèi)部管理為主，通過(guò)面向未來(lái)會(huì)計(jì)（future-oriented accounting）的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)行為來(lái)服務(wù)于現(xiàn)階段的經(jīng)營(yíng)決策與控制;財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則是面向過(guò)去的會(huì)計(jì)（past-oriented accounting），反映的是企業(yè)過(guò)去的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)必須嚴(yán)格遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范要求，而管理會(huì)計(jì)則僅以滿(mǎn)足會(huì)計(jì)決策的相關(guān)性為目標(biāo)。管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之間是相互轉(zhuǎn)化的，有時(shí)傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)內(nèi)容轉(zhuǎn)化為了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算內(nèi)容;而有時(shí)，一些管理會(huì)計(jì)的創(chuàng)新內(nèi)容卻是從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的.實(shí)踐中萌生出來(lái)的。

　�。�2）管理會(huì)計(jì)與成本會(huì)計(jì)的關(guān)系。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，成本會(huì)計(jì)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)之間的橋梁，其關(guān)系就如同大海與陸地之間的“濕地”。學(xué)科之間適當(dāng)?shù)慕徊媾c重復(fù)是必要的，否則可能會(huì)爆發(fā)猶如“太湖藍(lán)藻”般的災(zāi)難;另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，可以將成本會(huì)計(jì)中嚴(yán)格執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的部分內(nèi)容歸入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，而將那些延伸出來(lái)的成本會(huì)計(jì)內(nèi)容并入管理會(huì)計(jì);還有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)原本就是從成本會(huì)計(jì)中發(fā)展起來(lái)的，兩者應(yīng)當(dāng)融合。這樣，既有利于管理會(huì)計(jì)的發(fā)展，也可以減少教學(xué)工作量，等等。筆者認(rèn)為，成本會(huì)計(jì)應(yīng)與管理會(huì)計(jì)并存，這是會(huì)計(jì)學(xué)科發(fā)展內(nèi)在規(guī)律的客觀體現(xiàn)。

　　針對(duì)管理會(huì)計(jì)與相關(guān)學(xué)科之間的各種爭(zhēng)議，若想使其在短期內(nèi)得以統(tǒng)一，顯然是不客觀的。筆者提出的以“一個(gè)目標(biāo)，兩個(gè)系統(tǒng)”為內(nèi)涵的管理會(huì)計(jì)定義，在協(xié)調(diào)與溝通管理會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)方面能夠顯示出其積極的意義。一方面該定義避免了因過(guò)于拘泥學(xué)科之間的關(guān)系而影響了管理會(huì)計(jì)體系的建設(shè);另一方面，隨著實(shí)踐中管理會(huì)計(jì)方法與工具的不斷應(yīng)用，認(rèn)識(shí)上的矛盾自然就會(huì)消除，“智慧總會(huì)大于挑戰(zhàn)”，到那時(shí)管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界及理論界對(duì)管理會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí)就會(huì)變得清晰。換言之，這是一種放下?tīng)?zhēng)議，加快推進(jìn)管理會(huì)計(jì)理論與方法體系建設(shè)的權(quán)宜之計(jì)，尤其適合當(dāng)前的現(xiàn)實(shí)狀況。

　　二、管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用價(jià)值

　　根據(jù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)在資源配置中起決定作用的要求，我國(guó)管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用應(yīng)該由市場(chǎng)說(shuō)了算，然而現(xiàn)實(shí)狀況是：我國(guó)管理會(huì)計(jì)的推行往往離不開(kāi)政府，即是政府導(dǎo)向型的，而管理會(huì)計(jì)工具的選擇又常常是市場(chǎng)決定型的，在這種情況下，容易使管理會(huì)計(jì)工具的應(yīng)用陷入形式主義的泥潭，比如，我國(guó)2008年開(kāi)始頒布實(shí)施的內(nèi)部控制規(guī)范的實(shí)際效果就不太理想等。因此，正確定位管理會(huì)計(jì)的功能與作用，有助于促進(jìn)管理會(huì)計(jì)在我國(guó)企業(yè)中的廣泛應(yīng)用。

　　1.價(jià)值增值與管理會(huì)計(jì)本質(zhì)

　　管理會(huì)計(jì)從本質(zhì)上講是企業(yè)組織的一種價(jià)值管理行為，它以經(jīng)營(yíng)活動(dòng)為核心，目的是實(shí)現(xiàn)組織戰(zhàn)略，創(chuàng)造組織價(jià)值。管理會(huì)計(jì)的價(jià)值管理是企業(yè)內(nèi)在價(jià)值與外在價(jià)值的統(tǒng)一，從企業(yè)的內(nèi)在價(jià)值考察，企業(yè)組織必須努力創(chuàng)造顧客價(jià)值。顧客價(jià)值指的是顧客感知價(jià)值（Customer Perceived Value），它是感知利得（Perceived Benefits）與感知利失（Perceived Sacrifices） 之間的權(quán)衡。彼德?德魯克說(shuō)過(guò)，企業(yè)的目的只有一個(gè)正確而有效的定義，那就是創(chuàng)造顧客。管理會(huì)計(jì)就是要實(shí)現(xiàn)“顧客價(jià)值創(chuàng)造經(jīng)營(yíng)（Customer Value Added Management：CVAM）”。外在價(jià)值代表的是由外部投資者認(rèn)可的企業(yè)投資價(jià)值，就上市公司而言，其直接的反映便是股票市值。內(nèi)在價(jià)值與外在價(jià)值的統(tǒng)一，使企業(yè)價(jià)值管理上升至戰(zhàn)略的高度，并從企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的全方位、全過(guò)程上加強(qiáng)價(jià)值的運(yùn)籌，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)組織的價(jià)值增值目標(biāo)。

　　2.重視管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的功能與作用

　　3.借助于管理會(huì)計(jì)信息支持系統(tǒng)，夯實(shí)企業(yè)組織的管理基礎(chǔ)

　　管理會(huì)計(jì)作為一種信息支持系統(tǒng)，是一個(gè)通用、客觀、透明的精細(xì)化價(jià)值驅(qū)動(dòng)因素（value drivers）分析與決策的信息平臺(tái)（王斌等，2014）。它通過(guò)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、流程設(shè)計(jì)與再造，以及作業(yè)活動(dòng)分析等，對(duì)這些經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行成本計(jì)算，收集、整理各種管理所需的各類(lèi)財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)信息（如產(chǎn)品成本信息、產(chǎn)品及作業(yè)質(zhì)量信息、時(shí)間信息、產(chǎn)品及顧客滿(mǎn)意信息等），支持企業(yè)的管理者識(shí)別、判斷其有效性，以服務(wù)和優(yōu)化企業(yè)的經(jīng)營(yíng)、管理決策。以房地產(chǎn)企業(yè)為例，通過(guò)管理會(huì)計(jì)信息支持系統(tǒng)對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行價(jià)值認(rèn)別，可以增強(qiáng)企業(yè)價(jià)值增值的效率與效益。對(duì)于以快速周轉(zhuǎn)為盈利模式的住宅房產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)來(lái)講，管理的重點(diǎn)應(yīng)放在地塊的獲取、規(guī)劃設(shè)計(jì)、施工建設(shè)，以及銷(xiāo)售回款的項(xiàng)目周期管理等各個(gè)環(huán)節(jié)，即要求以快取勝。而對(duì)于以采用高端特色產(chǎn)品開(kāi)發(fā)為盈利模式的房地產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō)，管理的重點(diǎn)應(yīng)放在產(chǎn)品本身的位置、設(shè)計(jì)理念、材料的選擇等方面。商業(yè)地產(chǎn)與住宅地產(chǎn)的盈利模式同樣存在差異，商業(yè)地產(chǎn)通過(guò)其持有的物業(yè)的租金和物業(yè)的增值來(lái)獲利。因此，與商戶(hù)的合作管理變得十分重要。不同的商戶(hù)在盈利貢獻(xiàn)方面的情況是地產(chǎn)公司衡量不同客戶(hù)贏利能力的基礎(chǔ)。由此可見(jiàn)，信息支持系統(tǒng)是管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)有效發(fā)揮作用的前提與保障。

　　三、結(jié)束語(yǔ)

　　進(jìn)入21世紀(jì)以來(lái)，企業(yè)的一切價(jià)值管理活動(dòng)已經(jīng)轉(zhuǎn)向顧客價(jià)值創(chuàng)造經(jīng)營(yíng)，即通過(guò)為顧客創(chuàng)造價(jià)值來(lái)獲得企業(yè)的價(jià)值增值。以“一個(gè)目標(biāo)，兩個(gè)系統(tǒng)”來(lái)界定管理會(huì)計(jì)的內(nèi)涵與外延，可以增強(qiáng)企業(yè)組織的權(quán)變性特征（這一概念不僅適合于營(yíng)利組織，對(duì)非營(yíng)利組織也同樣適用）。一方面，管理會(huì)計(jì)表現(xiàn)為給組織單位提供決策相關(guān)的信息，另一方面又直接參與組織的過(guò)程管理與控制。這種顧客價(jià)值創(chuàng)造經(jīng)營(yíng)體系增強(qiáng)了管理者的自組織能力，進(jìn)而提高組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)效率與效果。

　　在經(jīng)濟(jì)全球化、跨國(guó)經(jīng)營(yíng)和國(guó)際化競(jìng)爭(zhēng)的環(huán)境下，管理戰(zhàn)略的實(shí)施、經(jīng)營(yíng)決策的選擇，以及產(chǎn)業(yè)鏈上戰(zhàn)略合作等各個(gè)不同層面及其管理環(huán)節(jié)方面，均需要得到管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的支持，并且借助于管理會(huì)計(jì)的控制系統(tǒng)來(lái)提升企業(yè)組織的核心能力與競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

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