淺談風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)用
一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的產(chǎn)生與 發(fā)展
從 社會(huì) 因素 分析 ，審計(jì)自產(chǎn)生至今，始終處于一種被動(dòng)狀態(tài)，即為滿足社會(huì)需求而努力，但始終也無(wú)法完全地滿足社會(huì)需求，由此引起了社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)應(yīng)起的作用的理解與審計(jì)人員行為結(jié)果及注冊(cè) 會(huì)計(jì) 師執(zhí)業(yè)界對(duì)審計(jì)業(yè)績(jī)的看法之間存在差異，即審計(jì)期望差距（expectation gap）。這使審計(jì)人員常�！熬砣氩挥淇斓呢�(zé)任訴訟糾紛之中”（G.J.Benston）。特別是20世紀(jì)60年代以來(lái)，隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇和破產(chǎn) 企業(yè) 的增多，一方面，社會(huì)對(duì)審計(jì)需求不斷擴(kuò)大，越來(lái)越多的人需要依靠、利用審計(jì)工作成果，以正確作出各種決策和判斷；另一方面，社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)作用的期望也不斷提高，既要求審計(jì)人員盡快出具報(bào)告，以保證會(huì)計(jì)信息的時(shí)效，又要求審計(jì)人員對(duì)舞弊和違法行為負(fù)有更多的責(zé)任。同時(shí)，會(huì)計(jì)報(bào)表使用者追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的意識(shí)也越來(lái)越強(qiáng)。在這種情況下，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師只注重對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的評(píng)審，不注意分析被審計(jì)單位的政策面、環(huán)境面、市場(chǎng)面和經(jīng)營(yíng)管理面，不注意識(shí)別和評(píng)估所面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，就可能承接不應(yīng)接受的審計(jì)委托，掉人“審計(jì)陷阱”，也可能錯(cuò)誤確定重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域，不利于審計(jì)質(zhì)量；也可能使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)失控，使審計(jì)得不償失，于是，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在彌補(bǔ)日益擴(kuò)大的審計(jì)期望差距的社會(huì)因素中應(yīng)運(yùn)而生。
從 經(jīng)濟(jì) 因素分析，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，審計(jì)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)也日益激烈，致使會(huì)計(jì)師事務(wù)所的邊際收益不斷下降，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了能在審計(jì)市場(chǎng)中生存和發(fā)展，需要維持期望的邊際收益，其途徑有二：一是增加審計(jì)收費(fèi)；二是降低審計(jì)成本。顯然，在一定的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，增加審計(jì)收費(fèi)是困難的，于是， 現(xiàn)代 審計(jì)基于成本效益的推動(dòng)，“一個(gè)使得審計(jì)人員計(jì)劃并有效成功執(zhí)行的審計(jì)概念”（ 斯迪威（Manin C.Stilwell）和艾利奧特（Robert K.Elliott）描述風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型）、“一個(gè)用于評(píng)價(jià)有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表假設(shè)的證據(jù)是否充分的 理論 工具”產(chǎn)生和發(fā)展起來(lái)。
二、現(xiàn)實(shí)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)推動(dòng)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展
在我國(guó)經(jīng)過(guò)近十年的發(fā)展，導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的不同因素，對(duì)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)用提出了不同的要求。
�。ㄒ唬┘夹g(shù)因素
1.被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)的'日趨復(fù)雜對(duì)審計(jì)人員的勝任能力提出了新的挑戰(zhàn)。
隨著現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，現(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)營(yíng)規(guī)模越來(lái)越大，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)日趨復(fù)雜和多樣化，同時(shí)，高新 科技 的產(chǎn)業(yè)化、各種信息技術(shù)以及 金融 創(chuàng)新工具的廣泛運(yùn)用、跨國(guó)公司的全球化，使得企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和會(huì)計(jì)報(bào)表的編制和披露日益復(fù)雜，這不僅提高了審計(jì)的難度，而且對(duì)傳統(tǒng)意義上的審計(jì)人員的勝任能力提出了新的挑戰(zhàn)。因此，要求獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在制定審計(jì)計(jì)劃、評(píng)價(jià)內(nèi)部控制制度和收集審計(jì)證據(jù)、編制審計(jì)報(bào)告時(shí)，必須具備各方面素質(zhì)：服務(wù)責(zé)任心、正直、客觀和能力。
2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中存在的問(wèn)題對(duì)準(zhǔn)則的推廣和運(yùn)用提出了新的要求。
�。ǘ┥鐣�(huì)因素
1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的缺陷要求獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則必須與質(zhì)量控制準(zhǔn)則和職業(yè)道德準(zhǔn)則配套運(yùn)用。
2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師自律監(jiān)管的弱化要求獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則運(yùn)用必須有相關(guān)法規(guī)制度的支持
3.眾多審計(jì)訴訟案件的出現(xiàn)要求注冊(cè) 會(huì)計(jì) 師必須實(shí)質(zhì)地運(yùn)用獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則
分析 眾多的審計(jì)訴訟事項(xiàng)，一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師直觀地認(rèn)為檢查、監(jiān)盤、函證等注冊(cè)會(huì)計(jì)師常規(guī)審計(jì)取證 方法 在日益復(fù)雜和隱蔽性強(qiáng)的會(huì)計(jì)造假事件中失效了。于是產(chǎn)生了困惑：注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何取證才能控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)呢？但深入分析，檢查、監(jiān)盤、函證等審計(jì)程序的失效，主要是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師不適當(dāng)?shù)剡\(yùn)用審計(jì)程序而引起的，而不是這些審計(jì)程序本身無(wú)效。因此，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求人們?cè)讷@取審計(jì)證據(jù)時(shí)應(yīng)當(dāng)注意：
�。�1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師在獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)，不能機(jī)械地照搬獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定好的審計(jì)程序，而應(yīng)當(dāng)在了解和分析被審計(jì)單位基本面、經(jīng)營(yíng)面、市場(chǎng)面、行業(yè)面、政策面的基礎(chǔ)上，根據(jù)被審計(jì)單位的具體情況，專業(yè)判斷被審計(jì)單位的重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域和風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，實(shí)施針對(duì)性的審計(jì)程序。也就是說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在形成審計(jì)工作底稿時(shí)，不能僅僅重視形成實(shí)質(zhì)性測(cè)試的工作底稿，應(yīng)當(dāng)注意控制測(cè)試（了解測(cè)試和符合性測(cè)試），與實(shí)質(zhì)性測(cè)試形成的審計(jì)工作底稿的內(nèi)在邏輯關(guān)系，重視形成控制測(cè)試和分析性測(cè)試的工作底稿，以控制測(cè)試和分析性測(cè)試獲取的線索證據(jù)，進(jìn)行專業(yè)判斷與分析，進(jìn)而決定如何把有限的審計(jì)時(shí)間和精力集中在高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，如何獲取支持力較強(qiáng)的審計(jì)證據(jù)，有效地控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
�。�2）對(duì)于被審計(jì)單位存在的重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域或關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)綜合利用各種審計(jì)程序，獲取不同的審計(jì)證據(jù)，共同支持審計(jì)判斷。
�。�3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)重視分析和評(píng)價(jià)獲取的審計(jì)證據(jù)，并據(jù)此決定下一步的審計(jì)程序或直接得出審計(jì)結(jié)論。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師重視資料的收集和證據(jù)的獲取，輕視對(duì)資料和證據(jù)的分析、歸納和判斷，如在審計(jì)工作底稿中只有抄錄被審計(jì)單位會(huì)計(jì)賬簿及其索要相關(guān)資料的痕跡，缺乏審計(jì)軌跡和專業(yè)判斷的記錄，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)審計(jì)測(cè)試獲取了許多無(wú)效證據(jù)、低效證據(jù)，不僅浪費(fèi)了審計(jì)成本，也加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于獲取的審計(jì)‘證據(jù)。必須進(jìn)行評(píng)價(jià)和分析，去偽存真，判斷已獲取的證據(jù)是否充分適當(dāng)，是否需要實(shí)施追加審計(jì)程序予以補(bǔ)充證據(jù)，否則，僅僅收集資料和獲取證據(jù)不能稱為真正意義上的“注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)”。
三、建立科學(xué)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則運(yùn)用體系
獨(dú)立審計(jì)中的賬項(xiàng)墓礎(chǔ)審計(jì)和制度基礎(chǔ)審計(jì)都存在著明顯的不足：有限的審計(jì)資源被不恰當(dāng)分配到低風(fēng)險(xiǎn)和高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，造成低風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域?qū)徲?jì)過(guò)量而高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域?qū)徲?jì)不足。而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)則提供了一種既能保持審計(jì)效果又能提高審計(jì)效率的審計(jì)思想：以分析、評(píng)價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)，把有限的審計(jì)力量集中在高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，以提高審計(jì)的效率和效果。 目前 ，以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思想建立 中國(guó) 獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則運(yùn)用體系的具體措施有：
（一）修訂、完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范體系
注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范體系包括獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則、質(zhì)量控制準(zhǔn)則、執(zhí)業(yè)道德準(zhǔn)則和職業(yè)后續(xù) 教育 準(zhǔn)則，這些準(zhǔn)則在制定和運(yùn)用中應(yīng)當(dāng)相互協(xié)調(diào)、相輔相成。
1.引進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念，不僅要修訂“錯(cuò)誤與舞弊準(zhǔn)則”，還應(yīng)當(dāng)在逐步修訂獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系中的了解情況，確定風(fēng)險(xiǎn)——評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)——針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)，設(shè)計(jì)審計(jì)程序——進(jìn)行審計(jì)測(cè)試，獲取審計(jì)證據(jù)——評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)——專業(yè)判斷審計(jì)結(jié)論或?qū)徲?jì)意見(jiàn)等一系列的相關(guān)具體審計(jì)準(zhǔn)則，逐步使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)實(shí)務(wù)中能夠具有清晰的思路控制風(fēng)險(xiǎn)，在運(yùn)用獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中更加深刻地理解風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的精髓。
2.引進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念，完善制定質(zhì)量控制準(zhǔn)則的具體準(zhǔn)則，指導(dǎo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所從招聘人員、業(yè)務(wù)承接、工作委派、風(fēng)險(xiǎn)控制、向有關(guān)專家咨詢以及對(duì)某一具體審計(jì)項(xiàng)目的指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核實(shí)施全面控制，以保證獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則得到有效地遵守和落實(shí)。
3.引進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念，完善制定執(zhí)業(yè)道德準(zhǔn)則的具體準(zhǔn)則，并利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)道德裁決解決注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)中遇到的與同行、與會(huì)計(jì)師事務(wù)所、與客戶以及其他方面的道德沖突，強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在獨(dú)立性、專業(yè)勝任能力、收費(fèi)、廣告與招攬等方面的道德要求。
4.引進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念，完善制定執(zhí)業(yè)后續(xù)教育準(zhǔn)則的具體準(zhǔn)則，并把注冊(cè)會(huì)計(jì)師的后續(xù)教育納入整個(gè) 社會(huì) 的全民終身教育體系中，不斷在后續(xù)培訓(xùn)中提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的能力。
�。ǘ┨嵘�(cè)會(huì)計(jì)師防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的能力
在運(yùn)用獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，為增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的能力，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)與相關(guān)職能部門的溝通。審計(jì)實(shí)務(wù)中，容易誘發(fā)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)意見(jiàn)的情況可歸納為三種：
第一種情況：由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有實(shí)質(zhì)性地執(zhí)行審計(jì)程序或不對(duì)獲取的審計(jì)證據(jù)進(jìn)行分析和評(píng)價(jià)，致使注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表中存在的不符合國(guó)家頒布的 企業(yè) 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)制度的錯(cuò)報(bào)和舞弊。
第二種情況：在缺乏市場(chǎng) 經(jīng)濟(jì) 誠(chéng)信及責(zé)任推委的環(huán)境下，由于有些法規(guī)政策不—致、行政執(zhí)法和監(jiān)管的不力以及會(huì)計(jì)主體經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)不規(guī)范所形成的政策風(fēng)險(xiǎn)、行政執(zhí)法和監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)以及會(huì)計(jì)主體的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，很容易轉(zhuǎn)嫁給注冊(cè)會(huì)計(jì)師，致使注冊(cè)會(huì)計(jì)師難于確認(rèn)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表是否客觀公允。
第三種情況：注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)程序，已經(jīng)查出了被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表中存在重大的錯(cuò)誤或舞弊，但由于某種原因，如迫于被審計(jì)單位不付費(fèi)或更換事務(wù)所的壓力等，注冊(cè)會(huì)計(jì)師選擇了不適當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)類型或在審計(jì)報(bào)告中對(duì)于重大的錯(cuò)誤或舞弊披露不充分、不適當(dāng)。
由此可見(jiàn)，容易誘發(fā)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)意見(jiàn)的原因主要源自外部環(huán)境，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師幾乎無(wú)力與外部環(huán)境相抗衡，只能被動(dòng)適應(yīng)，致使常常出現(xiàn)審計(jì)意見(jiàn)被購(gòu)買的事例。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)，應(yīng)當(dāng)代表注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)一步加強(qiáng)與外部職能部門溝通，在溝通中宣傳獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，在全社會(huì)樹(shù)立注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè)形象，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)真正融人到整個(gè)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì) 發(fā)展 之中：
（1）在不同層次的法規(guī)政策制定中反映注冊(cè)會(huì)計(jì)師的意愿，減少不同 法律 制度對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師要求不一致的地方。
�。�2）針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)中發(fā)現(xiàn)的法規(guī)政策不一致、行政執(zhí)法和監(jiān)管不力以及會(huì)計(jì)主體經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)不規(guī)范的事項(xiàng)，及時(shí)與相關(guān)職能部門溝通，促使其改善。
�。�3）經(jīng)常與司法界、政策界和實(shí)務(wù)界聯(lián)合進(jìn)行調(diào)查 研究 ，及時(shí)發(fā)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境及其執(zhí)業(yè)中存在的 問(wèn)題 ，研究相應(yīng)的對(duì)策和措施。
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