高級會計師考試高頻考點精講：內部控制審計

　　內部控制審計是指會計師事務所接受委托，對特定基準日內部控制設計與運行的有效性進行審計。內部控制審計是內部控制外部評價的重要形式之一。下面是小編為大家?guī)�來的關于內部控制審計的知識，歡迎閱讀。

　　(一)內部控制審計的定義

　　內部控制審計是指會計師事務所接受委托，對特定基準日內部控制設計與運行的有效性進行審計。內部控制審計是內部控制外部評價的重要形式之一。

　　1.內部控制審計與內部控制評價

　　內部控制審計屬于注冊會計師外部評價，內部控制評價屬于企業(yè)董事會自我評價，兩者有著本質的區(qū)別。首先，兩者的責任主體不同。建立健全和有效實施內部控制，評價內部控制的有效性是企業(yè)董事會的責任;在實施審計工作的基礎上對內部控制的有效性發(fā)表審計意見，是注冊會計師的責任。其次，兩者的評價目標不同。內部控制評價是企業(yè)董事會對各類內部控制目標實施的全面評價;內部控制審計是注冊會計師側重對財務報告內部控制目標實施的審計評價。最后，兩者的評價結論不同。企業(yè)董事會對內部控制整體有效性發(fā)表意見，并在內部控制評價報告中出具內部控制有效性結論;注冊會計師僅對財務報告內部控制的有效性發(fā)表意見，對內部控制審計過程中注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷，在內部控制審計報告中增加“非財務報告內部控制重大缺陷描述段”予以披露。

　　雖然內部控制審計與內部控制評價具有上述區(qū)別，但兩者往往依賴同樣的證據(jù)、遵循類似的測試方法、使用同一基準日，因此也必然存在一些內在的聯(lián)系。在內部控制審計過程中，注冊會計師可以根據(jù)實際情況對企業(yè)內部控制評價工作進行評估，判斷是否利用企業(yè)內部審計人員、內部控制評價人員和其他相關人員的工作以及可利用程度，從而相應減少本應由注冊會計師執(zhí)行的工作。

　　2.內部控制審計與財務報表審計

　　內部控制審計與財務報表審計的目標不同。前者是對被審計單位內部控制設計與運行的有效性進行審計，并重點就財務報告內部控制的有效性發(fā)表審計意見;后者是對財務報表是否按照國家統(tǒng)一的會計準則制度的規(guī)定編制、是否在所有重大方面公允反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量發(fā)表審計意見。審計目標的不同導致兩者在審計程序上也有著較大區(qū)別。但由于兩者均關注財務報告質量和審計風險，審計過程中形成的審計證據(jù)又可以相互支持、相互利用，為此，注冊會計師在計劃和執(zhí)行內部控制審計工作時，可以根據(jù)實際情況將內部控制審計與財務報表審計進行整合，以降低審計成本、提高審計質量。在整合審計中，注冊會計師應當對內部控制設計與運行的有效性進行測試，以同時實現(xiàn)兩類目標：(1)獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)，支持其在內部控制審計中對內部控制有效性發(fā)表的意見;(2)獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)，支持其在財務報表審計中對控制風險的評價結果。

　　3.內部控制審計與內部控制監(jiān)管

　　內部控制監(jiān)管是指政府監(jiān)管部門根據(jù)國家有關法律法規(guī)和監(jiān)管要求，以《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》及其配套指引為依據(jù)，對企業(yè)內部控制建立與實施情況進行監(jiān)督檢查和評價。內部控制監(jiān)管與內部控制審計作為內部控制外部評價的兩種主要形式，相互支持，相互促進，共同保障企業(yè)內部控制的有效建立與實施。比如，財政部門可以從規(guī)范公司治理、健全內控機制，加強會計監(jiān)督、提高信息質量等角度，對企業(yè)內部控制設計與運行的有效性提出監(jiān)管要求。同時，可以會同國家審計機關對行政事業(yè)單位和國有企業(yè)使用財政資金過程中的內部控制情況實施監(jiān)管評價。

　　(二)內部控制審計的程序

　　1.計劃審計工作

　　注冊會計師需恰當?shù)赜媱潈炔靠刂茖徲嫻ぷ�，配備具有專業(yè)勝任能力的項目組，并對助理人員進行適當?shù)亩綄А?/p>

　　計劃審計工作時，注冊會計師應當評價有關事項對內部控制及其審計工作的影響：(1)與企業(yè)相關的風險;(2)相關法律法規(guī)和行業(yè)概況;(3)企業(yè)組織結構、經營特點和資本結構等相關重要事項;(4)企業(yè)內部控制最近發(fā)生變化的程度;(5)與企業(yè)溝通過的內部控制缺陷;(6)重要性、風險等與確定內部控制重大缺陷相關的因素;(7)對內部控制有效性的初步判斷;(8)可獲取的、與內部控制有效性相關的證據(jù)的類型和范圍。

　　注冊會計師應當充分認識風險評估在計劃審計工作中的作用，以風險評估為基礎，選擇擬測試的控制，確定測試所需收集的證據(jù)。內部控制的特定領域存在重大缺陷的風險越高，給予該領域的審計關注應越多。

　　注冊會計師應當在計劃審計階段對企業(yè)董事會的內部控制評價工作進行評估，判斷是否在內部控制審計工作中利用企業(yè)內部審計人員、內部控制評價人員和其他相關人員的工作以及可利用的程度，相應減少可能應由注冊會計師執(zhí)行的工作。注冊會計師利用企業(yè)內部審計人員、內部控制評價人員和其他相關人員的工作，應當對其專業(yè)勝任能力和客觀性進行充分評價。一般而言，與某項控制相關的風險越高，他人工作的可利用程度就越低，注冊會計師應當更多地對該項控制親自進行測試。需要強調的是，注冊會計師對發(fā)表的審計意見獨立承擔責任，其責任不因為利用企業(yè)內部審計人員、內部控制評價人員和其他相關人員的工作而減輕。

　　2.實施審計工作

　　注冊會計師按照自上而下的方法實施審計工作，將企業(yè)層面控制和業(yè)務層面控制的測試結合進行。

　　(1)測試企業(yè)層面控制。注冊會計師測試企業(yè)層面的控制，在把握重要性原則的基礎上，一般關注：與內部環(huán)境相關的控制;針對董事會、經理層凌駕于控制之上的風險而設計的控制;企業(yè)的風險評估過程;對內部信息傳遞和財務報告流程的控制;對控制有效性的內部監(jiān)督和自我評價。

　　(2)測試業(yè)務層面控制。注冊會計師測試業(yè)務層面的控制，在把握重要性原則的基礎上，結合企業(yè)實際、內部控制相關法律法規(guī)要求和企業(yè)層面控制的測試情況，重點對企業(yè)生產經營活動中的重要業(yè)務與事項的控制進行測試。注冊會計師需關注信息系統(tǒng)對內部控制及風險評估的影響。

　　(3)測試與舞弊風險相關的控制。注冊會計師在測試企業(yè)層面控制和業(yè)務層面控制時，應評價內部控制是否足以應對舞弊風險。舞弊風險因素是指注冊會計師在了解被審計單位及其內部環(huán)境時識別的、可能表明存在舞弊動機、壓力或機會的事項或情況，以及被審計單位對可能存在的舞弊行為的合理化解釋。與舞弊風險相關的控制通常包括：針對重大的非常規(guī)交易的控制;針對關聯(lián)方交易的控制;與管理層的重大會計政策和會計估計相關的控制;針對期末財務報告中編制的分錄和作出的調整的控制;能夠減弱管理層偽造或不恰當操縱財務結果的動機及壓力的控制等。注冊會計師應當根據(jù)舞弊風險評估結果，對上述控制實施有針對性的測試。

　　(4)測試內部控制設計與運行的有效性。如果某項控制由擁有必要授權和專業(yè)勝任能力的人員按照規(guī)定的程序與要求執(zhí)行，能夠實現(xiàn)控制目標，表明該項控制的設計是有效的;如果某項控制正在按照設計運行，執(zhí)行人員擁有必要授權和專業(yè)勝任能力，能夠實現(xiàn)控制目標，表明該項控制的運行是有效的。

　　(5)獲取內部控制有效設計與運行的證據(jù)。注冊會計師在測試內部控制設計與運行的有效性時，可綜合運用詢問適當人員、觀察經營活動、檢查相關文件、穿行測試和重新執(zhí)行等方法，獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)以支持審計結論。與內部控制相關的風險越高，注冊會計師需要獲取的證據(jù)越多。為確保證據(jù)的充分性和適當性，注冊會計師通常需對測試時間安排進行權衡，既要盡量在接近企業(yè)內部控制自我評價基準日實施測試，又要保證實施的測試能夠涵蓋足夠長的期間。注冊會計師對于內部控制運行偏離設計的情況(即控制偏差)，應確定該偏差對相關風險評估、需要獲取的證據(jù)以及控制運行有效性結論的影響。在連續(xù)審計中，注冊會計師有必要考慮以前年度執(zhí)行內部控制審計時了解的情況，以合理確定測試的性質、時間安排和范圍。

　　3.評價控制缺陷

　　注冊會計師對內部控制缺陷的分類和認定標準與企業(yè)內部控制自我評價中內部控制缺陷的分類和認定標準類似，相對而言，注冊會計師更關注財務報告內部控制缺陷的認定。注冊會計師在對內部控制設計與運行的有效性進行測試的基礎上，需評價其識別的各項內部控制缺陷的嚴重程度，以確定這些缺陷單獨或組合起來，是否構成重大缺陷并影響其審計結論。在確定一項內部控制缺陷或多項內部控制缺陷的組合是否構成重大缺陷時，注冊會計師還應評價補償性控制(替代性控制)的影響。

　　(1)財務報告內部控制缺陷。表明企業(yè)財務報告內部控制可能存在重大缺陷的跡象，主要包括：

　　①注冊會計師發(fā)現(xiàn)董事、監(jiān)事和高級管理人員舞弊;

　　②企業(yè)更正已經公布的財務報表;

　�、圩�冊會計師發(fā)現(xiàn)當期財務報表存在重大錯報，而在內部控制運行過程中未能發(fā)現(xiàn)該錯報;

　�、芷髽I(yè)審計委員會和內部審計機構對內部控制的監(jiān)督無效。

　　(2)非財務報告內部控制缺陷。注冊會計師對在審計過程中注意到的非財務報告內部控制缺陷，區(qū)別具體情況予以處理：

　�、僮�冊會計師認為非財務報告內部控制缺陷為一般缺陷的，應當與企業(yè)進行溝通，提醒企業(yè)加以改進，但無需在內部控制審計報告中說明。

　�、谧�冊會計師認為非財務報告內部控制缺陷為重要缺陷的，應當以書面形式與企業(yè)董事會和經理層溝通，提醒企業(yè)加以改進，但無需在內部控制審計報告中說明。

　　③注冊會計師認為非財務報告內部控制缺陷為重大缺陷的，應當以書面形式與企業(yè)董事會和經理層溝通，提醒企業(yè)加以改進;同時應當在內部控制審計報告中增加非財務報告內部控制重大缺陷描述段，對重大缺陷的性質及其對實現(xiàn)相關控制目標的影響程度進行披露，提示內部控制審計報告使用者注意相關風險。

　　4.完成審計工作

　　(1)取得書面聲明。注冊會計師完成審計工作后，需取得經企業(yè)簽署的書面聲明。書面聲明通常包括下列內容：

　�、倨髽I(yè)董事會認可其對建立健全和有效實施內部控制負責;

　　②企業(yè)已對內部控制的有效性作出自我評價，并說明評價時采用的標準以及得出的結論;

　�、燮髽I(yè)沒有利用注冊會計師執(zhí)行的審計程序及其結果作為自我評價的基礎;

　�、芷髽I(yè)已向注冊會計師說明識別出的所有內部控制缺陷，并單獨說明其中的重大缺陷和重要缺陷;

　　⑤企業(yè)對于注冊會計師在以前年度審計中識別的重大缺陷和重要缺陷，是否已經采取措施予以解決;

　　⑥企業(yè)在內部控制自我評價基準日后，內部控制是否發(fā)生重大變化，或者產生對內部控制具有重要影響的其他因素。

　　企業(yè)如果拒絕提供或以其他不當理由回避書面聲明，注冊會計師應將其視為審計范圍受到限制，解除業(yè)務約定或出具無法表示意見的內部控制審計報告。

　　(2)溝通控制缺陷。注冊會計師應與企業(yè)溝通審計過程中識別的所有控制缺陷，重大缺陷和重要缺陷須以書面形式與董事會和經理層溝通。注冊會計師認為企業(yè)審計委員會和內部審計機構對內部控制監(jiān)督無效的，應以書面形式直接與董事會和經理層溝通。書面溝通需在注冊會計師出具內部控制審計報告之前進行。

　　(3)形成審計意見。注冊會計師對獲取的證據(jù)進行評價，形成對內部控制有效性的意見，出具審計報告。

　　(三)內部控制審計報告

　　1.審計報告內容

　　標準內部控制審計報告包括下列要素：

　　(1)標題;

　　(2)收件人;

　　(3)引言段;

　　(4)企業(yè)對內部控制的責任段;

　　(5)注冊會計師的責任段;

　　(6)內部控制固有局限的說明段;

　　(7)財務報告內部控制審計意見段;

　　(8)非財務報告內部控制重大缺陷描述段;

　　(9)注冊會計師的簽名和蓋章;

　　(10)會計師事務所的名稱、地址及蓋章;

　　(11)報告日期。

　　2.審計意見類型

　　(1)無保留審計意見。發(fā)表無保留審計意見必須同時符合兩個條件：①企業(yè)按照內部控制有關法律法規(guī)以及企業(yè)內部控制制度要求，在所有重大方面建立并實施有效的內部控制;②注冊會計師按照有關內部控制審計準則的要求計劃和實施審計工作，在審計過程未受到限制。

　　(2)帶強調段的無保留意見。注冊會計師認為財務報告內部控制雖不存在重大缺陷，但仍有一項或者多項重大事項需要提請審計報告使用者注意的，應在審計報告中增加強調事項段予以說明，該段內容僅用于提醒內部控制審計報告使用者關注，并不影響對財務報告內部控制發(fā)表的審計意見。

　　(3)否定意見。注冊會計師認為財務報告內部控制存在一項或多項重大缺陷的，除非審計范圍受到限制，應對財務報告內部控制發(fā)表否定意見。注冊會計師出具否定意見的內部控制審計報告中需包括重大缺陷的定義、重大缺陷的性質及其對財務報告內部控制的影響程度等內容。

　　(4)無法表示意見。注冊會計師審計范圍受到限制的，應當解除業(yè)務約定或出具無法表示意見的內部控制審計報告，在報告中指明審計范圍受到限制，無法對內部控制有效性發(fā)表意見。注冊會計師在已執(zhí)行的有效程序中發(fā)現(xiàn)內部控制存在重大缺陷的，應當在“無法表示意見”的審計報告中對已發(fā)現(xiàn)的重大缺陷做出詳細說明。

　　3.審計期后事項

　　期后事項是指在企業(yè)內部控制評價基準日并不存在、但在該基準日之后至審計報告日之前內部控制可能發(fā)生變化，或出現(xiàn)其他可能對內部控制產生重要影響的因素。注冊會計師應當詢問是否存在這類變化或影響因素，并獲取企業(yè)關于這些情況的書面聲明。注冊會計師知悉對企業(yè)內部控制評價基準日財務報告內部控制有效性有重大負面影響的期后事項的，應對財務報告內部控制發(fā)表否定意見。注冊會計師不能確定期后事項對內部控制有效性的影響程度的，應當出具無法表示意見的審計報告。

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