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審計(jì)師考試財(cái)務(wù)會計(jì)章節(jié)高頻考點(diǎn)：長期股權(quán)投資
導(dǎo)語：長期股權(quán)投資是指企業(yè)持有的對其子公司、合營企業(yè)及聯(lián)營企業(yè)的權(quán)益性投資以及企業(yè)持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資。
一、取得：
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思路 |
分錄 |
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控制（企業(yè)合并） |
同一控制 （同受一方或多方最終控制） |
同一集團(tuán)內(nèi)，只認(rèn)賬面價(jià)值 合并的相關(guān)稅費(fèi)計(jì)入管理費(fèi)用 |
借：長期股權(quán)投資（被投資方所有者權(quán)益賬面價(jià)值*份額） 應(yīng)收股利（已宣告未發(fā)放的現(xiàn)金股利） 貸：銀行存款/非現(xiàn)金資產(chǎn)（賬面價(jià)值）/ 股本 資本公積—資本溢價(jià)（差額） 或 借：長期股權(quán)投資 資本公積—資本溢價(jià) 盈余公積 利潤分配-未分配利潤 貸：銀行存款/非現(xiàn)金資產(chǎn)（賬面價(jià)值）/ 股本 注：初始計(jì)量已宣告未發(fā)放的現(xiàn)金股利、利息均計(jì)入應(yīng)收 |
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非同一控制（不同受一方或多方最終控制） |
遵循市場交易理念，以公允價(jià)值計(jì)量，確認(rèn)損益。 合并的相關(guān)稅費(fèi)入長期股權(quán)投資的成本
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a.以現(xiàn)金作為對價(jià)的 借：長期股權(quán)投資(公允+稅費(fèi)) 貸：銀行存款 b.以固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等作為對價(jià)的 借：長期股權(quán)投資 累計(jì)攤銷 貸：無形資產(chǎn)（固定資產(chǎn)清理）等 營業(yè)外收入（或借：營業(yè)外支出）（差額） c.以存貨作為合并對價(jià)的 借：長期股權(quán)投資 貸：主營業(yè)務(wù)收入/其他業(yè)務(wù)收入（公允價(jià)值）應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 同時(shí)： 借：主營業(yè)務(wù)成本/其他業(yè)務(wù)成本 貸：庫存商品 |
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非企業(yè)合并（2.3.4） |
與非同一控制相同 |
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【例題3-單】(2007)甲公司為乙公司和丙公司的母公司。甲公司將其持有的丙公司的60%股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給乙公司，雙方協(xié)商確定的價(jià)格為900萬元，以貨幣資金支付;合并日，丙公司所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為1600萬元，公允價(jià)值為1700萬元。乙公司對丙公司長期股權(quán)投資的初始投資成本為( )
A.540萬元
B.900萬
C.960萬元
D.1020萬元
【答案】C
【答案解析】乙公司初始投資成本=1600×60%=960萬元
二、后續(xù)計(jì)量
(一)成本法——只關(guān)注收到多少，付出多少
1.核算范圍：
(1)投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長期股權(quán)投資。
(2)投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資。
2.會計(jì)處理：
(1)初始投資時(shí)(見長期股權(quán)投資取得的講解)
(2)現(xiàn)金股利的會計(jì)處理
①宣告時(shí)：
借：應(yīng)收股利
貸：投資收益
�、诜址艜r(shí)：
借：銀行存款
貸：應(yīng)收股利
▲注：今年有變動，在持有期間，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利確認(rèn)投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤。
▲股票股利不做賬務(wù)處理，只是股數(shù)的變動。
(二)權(quán)益法——被投資方所有者權(quán)益的變化會影響投資方的長期股權(quán)投資價(jià)值
1.核算范圍
(1)對聯(lián)營企業(yè)投資(重大影響)
(2)對合營企業(yè)投資 (共同控制)
2.會計(jì)處理
明細(xì)科目：成本、損益調(diào)整、其他權(quán)益變動
(1)初始投資時(shí)(見長期股權(quán)投資取得的講解)
(2)初始投資成本的調(diào)整
�、俪跏纪顿Y成本>投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值*持股比例——不調(diào)整初始投資成本;
�、诔跏纪顿Y成本<投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的——按其差額調(diào)
借：長期股權(quán)投資--成本
貸：營業(yè)外收入
【例題4-單】(2008)采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資時(shí)，長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額。進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，應(yīng)貸記的會計(jì)科目是( )
A.投資收益
B.資本公積——其他資本公積
C.營業(yè)外收入
D.長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動
【答案】C
【例題5-單】2010年1月1日，甲公司以760萬元購入C公司40%普通股權(quán)，并對C公司有重大影響。2010年1月1日C公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為1800萬元，公允價(jià)值為2000萬元，款項(xiàng)已以銀行存款支付。甲公司此項(xiàng)長期股權(quán)投資的入賬價(jià)值為( )萬元。
A.800
B.720
C.860
D.400
【答案】A
【答案解析】
借：長期股權(quán)投資——成本 760
貸：銀行存款 760
借：長期股權(quán)投資——成本 40
貸：營業(yè)外收入 40
(3)被投資方實(shí)現(xiàn)凈損益
①被投資單位實(shí)現(xiàn)盈利：
借：長期股權(quán)投資--損益調(diào)整(被投資方凈利潤*持股比例，注意凈利潤可能需要調(diào)整)
貸：投資收益
�、诒煌顿Y單位實(shí)現(xiàn)虧損：
借：投資收益
貸：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整
▲ 需要調(diào)整的有兩種情況：
Ⅰ. 調(diào)整公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差。
原理：權(quán)益法下，由于初始投資成本已經(jīng)按照被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行了調(diào)整，因此，被投資企業(yè)的凈利潤應(yīng)以其投資時(shí)各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整后加以確定，不應(yīng)僅按照被投資企業(yè)的期末賬面凈利潤與持股比例計(jì)算的結(jié)果簡單確定。
目前，凈利潤的數(shù)字是被投資方賬面價(jià)值計(jì)算而來的，比如折舊被投資方按照賬面價(jià)值1000，算10年，每年是100，同時(shí)計(jì)入費(fèi)用，從而影響利潤;而按照公允價(jià)值1500作為計(jì)算折舊的依據(jù)，每年折舊就是150，也就是說利潤還應(yīng)該在原基礎(chǔ)上再減去50方可。無形資產(chǎn)的攤銷也是這樣計(jì)算的。
▲提示：影響公允和賬面差的主要是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、庫存商品(書上未作要求，了解，主要通過影響主營業(yè)務(wù)成本進(jìn)而影響利潤)。
▲記憶小竅門：凈利潤+賬面-公允(比如剛剛的例子可以+100-150)
Ⅱ.調(diào)整未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益(只調(diào)收益，不調(diào)損失)
無論順流交易還是逆流交易，均減去未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部收益(比如A對B投資，比例為30%，B對A出售了自己成本為40元的商品，出售價(jià)款為70元，A沒有對外銷售，由于看做一個整體，這之間的30元，就不應(yīng)該算在利潤里，應(yīng)該減去)
(4)被投資方分派現(xiàn)金股利
�、傩鏁r(shí)：
借：應(yīng)收股利(宣告的總數(shù)*持股比例)
貸：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整
②分放時(shí)：
借：銀行存款
貸：應(yīng)收股利
(5)被投資方出現(xiàn)超額虧損
�、侔l(fā)生超額虧損
借：投資收益
貸：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整(以長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值(包括所有明細(xì))為沖抵上限)
長期應(yīng)收款(如果投資方擁有被投資方的長期債權(quán)時(shí)，以其賬面價(jià)值為沖抵上限)
預(yù)計(jì)負(fù)債(如果投資合同或協(xié)議約定企業(yè)仍承擔(dān)額外義務(wù)計(jì)入預(yù)計(jì)負(fù)債)
剩余部分計(jì)入備查簿，不用做賬務(wù)處理。
�、趯肀煌顿Y方實(shí)現(xiàn)盈余時(shí)，反調(diào)分錄：
上年計(jì)入備查簿的部分先恢復(fù)，然后再按下面的順序進(jìn)行
借：預(yù)計(jì)負(fù)債(先沖當(dāng)初列入的預(yù)計(jì)負(fù)債)
長期應(yīng)收款(再恢復(fù)當(dāng)初沖減的長期應(yīng)收款)
長期股權(quán)投資――損益調(diào)整(最后再恢復(fù)長期股權(quán)投資)
貸：投資收益
(6)除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動
比如被投資方可供金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動，被投資方計(jì)入資本公積，引起了被投資方所有者權(quán)益的變動，投資企業(yè)應(yīng)按持股比例計(jì)算應(yīng)享有或承擔(dān)的部分。
借：長期股權(quán)投資--其他權(quán)益變動
貸：資本公積
或反之。
(7)以下情形不影響被投資方所有者權(quán)益的變動，投資方不需要做分錄。
比如：被投資方提取盈余公積、被投資方宣告分派股票股利(這兩種情況只會造成被投資方所有者權(quán)益內(nèi)部的一增一減，不影響被投資方所有者權(quán)益的總數(shù))
三、期末計(jì)量
1.減值
借：資產(chǎn)減值損失 (可收回金額(未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值和公允價(jià)值凈額的高者)低于賬面的部分)
貸：長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備
▲注意：一經(jīng)計(jì)提不得轉(zhuǎn)回，能轉(zhuǎn)回的只有壞賬準(zhǔn)備，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，持有至到期投資減值準(zhǔn)備和可供出售金融資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備。
2.處置
借：銀行存款
長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備
貸：長期股權(quán)投資——成本
——損益調(diào)整
——其他權(quán)益變動
投資收益(差額,借或貸)
借：資本公積——其他資本公積
貸：投資收益 或反之。
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