管理會(huì)計(jì)信息化的定位內(nèi)容與規(guī)范論文
管理會(huì)計(jì)信息化內(nèi)涵廣泛復(fù)雜，對(duì)管理會(huì)計(jì)信息化的研究，不能僅僅圍繞其概念、必要性、特點(diǎn)以及功能分析等相關(guān)表層問題，也不能只關(guān)注實(shí)施管理會(huì)計(jì)信息化的路徑，而應(yīng)圍繞管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的開發(fā)進(jìn)行深層次的研究。筆者認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的開發(fā)首先要解決的是“信息”（Information）與“信息技術(shù)”(Information Technology)的關(guān)系問題。實(shí)際上，“信息”與“信息技術(shù)”是信息化過程的內(nèi)容與形式的關(guān)系。基于這個(gè)認(rèn)識(shí)，本文針對(duì)管理會(huì)計(jì)信息化定位（動(dòng)力)、管理會(huì)計(jì)信息化內(nèi)容（做什么)、管理會(huì)計(jì)信息化規(guī)范（怎么做）等幾個(gè)關(guān)鍵問題進(jìn)行探討。
一、從耗費(fèi)資源到創(chuàng)造價(jià)值：管理會(huì)計(jì)信息化的定位
企業(yè)的本質(zhì)是可持續(xù)地創(chuàng)造財(cái)富，增值的活動(dòng)才是企業(yè)關(guān)注的焦點(diǎn)。包括管理會(huì)計(jì)在內(nèi)，財(cái)會(huì)部門歷來被認(rèn)為是企業(yè)的“后勤部門”、“服務(wù)機(jī)構(gòu)”，只是耗費(fèi)資源，而不能創(chuàng)造價(jià)值。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息化即使得到重視也是因?yàn)樗岣吡素?cái)務(wù)會(huì)計(jì)活動(dòng)效率，節(jié)省了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)活動(dòng)成本，而不是因?yàn)樨?cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息化為企業(yè)創(chuàng)造了價(jià)值。同樣，管理會(huì)計(jì)信息化也被普遍認(rèn)為是耗費(fèi)資源而非創(chuàng)造價(jià)值，因此得不到企業(yè)的重視。筆者認(rèn)為，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，數(shù)據(jù)（信息）將成為企業(yè)優(yōu)化配置和充分利用的核心資源，管理會(huì)計(jì)信息化能夠通過利用相關(guān)資源為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值。
（一）信息是企業(yè)優(yōu)化配置、充分利用的核心資源
互聯(lián)網(wǎng)、物聯(lián)網(wǎng)的產(chǎn)生和發(fā)展標(biāo)志著信息經(jīng)濟(jì)的真正到來。以因特網(wǎng)為基礎(chǔ)設(shè)施、以現(xiàn)代信息技術(shù)為先導(dǎo)技術(shù)、以電子商務(wù)為經(jīng)濟(jì)增長的發(fā)動(dòng)機(jī)的信息經(jīng)濟(jì)，具有信息化、全球化、網(wǎng)絡(luò)化的特征，它的到來導(dǎo)致企業(yè)的生產(chǎn)要素、生產(chǎn)工具和生產(chǎn)交換方式等發(fā)生了重大變化。
1.企業(yè)生產(chǎn)要素的變化。土地、勞動(dòng)、資本是傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)下企業(yè)的生產(chǎn)要素，都是稀缺性資源，都受到數(shù)量的硬約束。而信息經(jīng)濟(jì)下企業(yè)的生產(chǎn)要素不僅増加了信息（知識(shí)）要素，而且信息（知識(shí)）具備解決問題的能力，驅(qū)動(dòng)著土地、勞動(dòng)、資本。
2.企業(yè)生產(chǎn)工具的變化。自然力、牛、馬等，人力、手工工具或機(jī)器等都曾經(jīng)是傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)下企業(yè)的生產(chǎn)工具。信息經(jīng)濟(jì)下，現(xiàn)代信息技術(shù)組成的網(wǎng)絡(luò)生產(chǎn)工具體系逐漸成為信息經(jīng)濟(jì)下企業(yè)的生產(chǎn)工具。
3.企業(yè)生產(chǎn)交換方式的變化。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，信息經(jīng)濟(jì)的交換主體、交換內(nèi)容也將趨于全球化，以比特為主要交換手段的電子商務(wù)成為信息經(jīng)濟(jì)下的主要經(jīng)濟(jì)活動(dòng)方式。
（二）會(huì)計(jì)的本質(zhì)是關(guān)于“數(shù)據(jù)分類與計(jì)算”的學(xué)問
會(huì)計(jì)在本質(zhì)上是一種關(guān)于“數(shù)據(jù)分類與計(jì)算”的學(xué)問，它通過處理各種類別的數(shù)字以及各類數(shù)字間的邏輯關(guān)系來反映客觀經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)。在信息經(jīng)濟(jì)背景下，企業(yè)的資金流、價(jià)值流統(tǒng)一于信息流之中。由于企業(yè)會(huì)計(jì)對(duì)象是企業(yè)資金活動(dòng)所體現(xiàn)的比特流，因此會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)就表現(xiàn)為數(shù)字化的特征。計(jì)算機(jī)與網(wǎng)絡(luò)的主要功能是對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行采集、加工、處理與存儲(chǔ)，因此計(jì)算機(jī)與網(wǎng)絡(luò)能夠?qū)?huì)計(jì)信息進(jìn)行加工處理、傳輸?shù)然顒?dòng)的根源在于會(huì)計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)。
�。ㄈ┕芾頃�(huì)計(jì)是“對(duì)數(shù)據(jù)確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告”的企業(yè)資源配置與充分利用的價(jià)格信號(hào)機(jī)制
企業(yè)與市場是兩個(gè)不同性質(zhì)的資源配置與充分利用的經(jīng)濟(jì)組織。市場是以市場價(jià)格機(jī)制為核心引導(dǎo)社會(huì)資源最優(yōu)配置與充分利用的經(jīng)濟(jì)組織；與市場相匹配，企業(yè)是以影子價(jià)格機(jī)制（管理會(huì)計(jì)）為核心引導(dǎo)社會(huì)資源最優(yōu)配置與充分利用的經(jīng)濟(jì)組織。完善靈敏的市場價(jià)格機(jī)制是市場組織的社會(huì)資源最優(yōu)配置與充分利用的效率機(jī)制；同樣的道理，完善靈敏的影子價(jià)格機(jī)制（管理會(huì)計(jì)）是企業(yè)組織的社會(huì)資源最優(yōu)配置與充分利用的效率機(jī)制。因此，管理會(huì)計(jì)信息化的定位是通過利用資源為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值。
二、從核算沉沒成本到核算機(jī)會(huì)成本：管理會(huì)計(jì)信息化的核心內(nèi)容
管理會(huì)計(jì)信息化內(nèi)容解決的是管理會(huì)計(jì)信息化“做什么”的問題，它要回答管理會(huì)計(jì)軟件的開發(fā)是為收集（確認(rèn)）、加工（計(jì)量）、查詢（報(bào)告）什么樣的數(shù)據(jù)（信息）。這實(shí)際上也是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息化與管理會(huì)計(jì)信息化內(nèi)容的區(qū)別：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息化內(nèi)容是包括沉沒成本在內(nèi)的企業(yè)已發(fā)生的運(yùn)行成本，管理會(huì)計(jì)信息化內(nèi)容則同時(shí)涵蓋機(jī)會(huì)成本在內(nèi)的企業(yè)未發(fā)生的運(yùn)行成本。
現(xiàn)代決策理論認(rèn)為，決策是在許多備選方案中選擇最好的方案，僅需要考慮方案選擇的相關(guān)成本（或收入）。兩條原則來判斷一項(xiàng)成本（收入）信息是否影響方案選擇的相關(guān)成本（或收入）：一是未來成本（由于相關(guān)成本與相關(guān)收入的含義是一樣，為了簡化，這里只討論相關(guān)成本，相關(guān)收入適用同樣的道理）原則。也就是說，信息影響該方案的成本（或收入）是影響方案未來現(xiàn)金流量的成本（或收入）。影響成本或收入的信息必須涉及將來事件而不是過去事件。某信息影響到未來現(xiàn)金流量，那么該信息所涉及的成本就是能夠影響未來現(xiàn)金流量的.成本。二是可選方案之間差異成本的原則。相關(guān)信息是可以分析不同可選方案之間成本差異或收入差異的信息，相關(guān)成本必須是可選方案之間的差異成本。
因此，根據(jù)決策相關(guān)性原則，沉沒成本不僅是決策時(shí)無需考慮的成本，而且是決策時(shí)應(yīng)當(dāng)克服的成本，這主要是因?yàn)槌翛]成本是反映歷史信息的成本；而“機(jī)會(huì)成本是決策相關(guān)成本”，它符合上文提到的決策相關(guān)性的兩個(gè)準(zhǔn)則。
會(huì)計(jì)作為反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的信息系統(tǒng)，不僅反映企業(yè)過去的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，也反映企業(yè)未來的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。隨著會(huì)計(jì)分工為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)是面向過去會(huì)計(jì)（past-oriented accounting)，反映企業(yè)過去的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)；管理會(huì)計(jì)則是面向未來會(huì)計(jì)（future-oriented accounting)，反映企業(yè)未來的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。因此，基于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)下的成本會(huì)計(jì)是反映企業(yè)過去的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所產(chǎn)生的成本，是已經(jīng)發(fā)生的成本，它必須核算企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的各種成本，包括沉沒成本；而基于管理會(huì)計(jì)下的成本會(huì)計(jì)則反映企業(yè)未來經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所涉及的成本，是未來發(fā)生的成本，它必須核算企業(yè)未來發(fā)生的各種成本，包括機(jī)會(huì)成本。
三、基于“貨幣計(jì)量假設(shè)”并遵循會(huì)計(jì)核算規(guī)范的，面向未來業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)核算：管理會(huì)計(jì)信息化規(guī)范管理會(huì)計(jì)信息化規(guī)范
解決的是管理會(huì)計(jì)信息化“怎么做”的問題。它要回答開發(fā)的管理會(huì)計(jì)軟件應(yīng)如何收集（確認(rèn))、加工（計(jì)量)、查詢（報(bào)告)管理會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)（信息)。管理會(huì)計(jì)信息化規(guī)范要遵循技術(shù)規(guī)范與管理會(huì)計(jì)的業(yè)務(wù)規(guī)范。計(jì)算機(jī)及其網(wǎng)絡(luò)處理數(shù)據(jù)的規(guī)范主要是指二進(jìn)制原理、存儲(chǔ)程序控制原理（會(huì)計(jì)核算規(guī)則的數(shù)據(jù)與記錄經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)的數(shù)據(jù)）、分布式處理原理等。由于計(jì)算機(jī)及其網(wǎng)絡(luò)處理數(shù)據(jù)的規(guī)范在計(jì)算機(jī)軟件開發(fā)中已經(jīng)普遍介紹，這里無須贅述。本文主要介紹用數(shù)據(jù)庫表達(dá)管理會(huì)計(jì)思想的核算規(guī)范。
（一）基于多種計(jì)量屬性下遵循不同核算規(guī)范的多維核算：管理會(huì)計(jì)信息化的一種錯(cuò)誤
認(rèn)識(shí)當(dāng)前關(guān)于管理會(huì)計(jì)特性存在一個(gè)似是而非的認(rèn)識(shí)，即管理會(huì)計(jì)信息化下的管理會(huì)計(jì)是基于多種計(jì)量屬性下遵循不同核算規(guī)范的多維核算，它包括三方面的內(nèi)容：一是計(jì)量屬性的多元化。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是以貨幣為主要計(jì)量單位；而管理會(huì)計(jì)除運(yùn)用貨幣作為計(jì)量單位外，還經(jīng)常運(yùn)用非貨幣計(jì)量單位。二是無固定核算規(guī)范與核算程序。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)遵循復(fù)式記賬的會(huì)計(jì)核算規(guī)范，有審核和填制憑證、運(yùn)用復(fù)式記賬、會(huì)計(jì)科目、登記賬簿、成本計(jì)算和編制會(huì)計(jì)報(bào)表等一系列會(huì)計(jì)核算程序；而管理會(huì)計(jì)不遵循復(fù)式記賬的會(huì)計(jì)核算規(guī)范，大量采用數(shù)學(xué)方法和電子計(jì)算機(jī)技術(shù)，沒有固定的核算程序，沒有固定的賬戶格式和種類，可自由選擇、設(shè)計(jì)所用報(bào)表，目前尚未形成完整的方法體系。三是隨著現(xiàn)代信息技術(shù)的發(fā)展，管理會(huì)計(jì)核算已跳出一維核算空間（貨幣核算），擴(kuò)展到按產(chǎn)品、客戶、部門、區(qū)域、行業(yè)、期限和風(fēng)險(xiǎn)分類等多維會(huì)計(jì)核算。
上述觀點(diǎn)在計(jì)算機(jī)時(shí)代中具有較大影響力，但其錯(cuò)誤根源在于：它是從計(jì)算機(jī)的角度來看管理會(huì)計(jì)，抹殺了管理會(huì)計(jì)與其他核算的性質(zhì)差異，同時(shí)也掩蓋了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的差別。會(huì)計(jì)核算與其他核算的本質(zhì)差異在于會(huì)計(jì)是基于“貨幣計(jì)量假設(shè)”基礎(chǔ)上的經(jīng)濟(jì)核算，而其他核算是基于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的其他特性（如長度、重量等計(jì)量屬性）基礎(chǔ)上的經(jīng)濟(jì)核算。管理會(huì)計(jì)核算中有“不同目的，不同成本”的核算，有些人就誤認(rèn)為管理會(huì)計(jì)是基于多種分類下的“多維”核算。實(shí)際上，管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)的兩個(gè)分支，仍然是基于“貨幣計(jì)量假設(shè)”基礎(chǔ)上的會(huì)計(jì)核算。
同時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)都是會(huì)計(jì)的分支，都必須遵循會(huì)計(jì)核算規(guī)范與核算程序。會(huì)計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)，通過“貨幣計(jì)量”來對(duì)企業(yè)的資金運(yùn)動(dòng)進(jìn)行反映并向企業(yè)利益相關(guān)者提供相關(guān)信息。同時(shí)，會(huì)計(jì)必須遵循以復(fù)式記賬為核心的會(huì)計(jì)核算規(guī)范：包括會(huì)計(jì)恒等式奠定了建立會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的理論基礎(chǔ)；復(fù)式記賬原理與賬戶設(shè)置一奠定了會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)基本核算方法的理論基礎(chǔ)；記賬憑證、會(huì)計(jì)賬簿和會(huì)計(jì)報(bào)表一規(guī)范了會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)會(huì)計(jì)處理的數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)；賬戶處理程序一為會(huì)計(jì)核算工作程序化提供了依據(jù)。
（二）管理會(huì)計(jì)信息化是基于“貨幣計(jì)量假設(shè)”并遵循會(huì)計(jì)核算規(guī)范的、面向未來業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)核算
在共同遵循會(huì)計(jì)核算規(guī)范的基礎(chǔ)上，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)呈現(xiàn)出不同的性質(zhì)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則以受托責(zé)任為目標(biāo)，為企業(yè)外部利益相關(guān)者提供財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，其內(nèi)容包括的是以受托責(zé)任為目標(biāo)的會(huì)計(jì)。管理會(huì)計(jì)以決策相關(guān)性為目標(biāo)，向企業(yè)經(jīng)營管理者提供管理會(huì)計(jì)信息，其內(nèi)容包括以決策相關(guān)性為目標(biāo)的會(huì)計(jì)。因此，管理會(huì)計(jì)除了遵循會(huì)計(jì)的基本核算規(guī)范外，還應(yīng)遵循管理會(huì)計(jì)自身性質(zhì)的核算規(guī)范：管理會(huì)計(jì)信息化要體現(xiàn)企業(yè)管理模式的性質(zhì)特征。因此，筆者認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)信息化要用邏輯內(nèi)洽、交互作用、整體聯(lián)動(dòng)的數(shù)據(jù)庫表達(dá)企業(yè)資源優(yōu)化配置、合理利用的管理模式。由于篇幅限制，具體內(nèi)容請(qǐng)參見《走出企業(yè)管理軟件（ERP）的困境：基于企業(yè)信息集成角度》（《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》（理財(cái)版“2012年第6期）一文。
因此，管理會(huì)計(jì)信息化不是基于多種計(jì)量屬性下遵循不同核算規(guī)范的多維核算，而是基于”貨幣計(jì)量假設(shè)“、遵循會(huì)計(jì)核算規(guī)范同時(shí)面向未來業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)核算。
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