新準(zhǔn)則下上市公司盈余管理及其審計(jì)的要點(diǎn)
一、引言
盈余管理的概念會(huì)計(jì)學(xué)界存在著諸多不同意見，比較權(quán)威的見解：一是美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家斯考特（WiUiamK.Scott）以為，盈余管理是指在GAAP答應(yīng)的范圍內(nèi)，通過對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇使經(jīng)營(yíng)者自身利益或企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值達(dá)到最大化的行為。二是美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家凱瑟琳-雪珀（KathehneSchipPer）以為，盈余管理實(shí)際上是企業(yè)管理人員通過有目標(biāo)地控制對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告過程，以獲取某些私人利益的“披露管理”。本文更傾向于海內(nèi)綜合的見解，即盈余管理是利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中存在一定的政策選擇空間，出于自身利益的考慮，通過選用美化公司財(cái)務(wù)形象的會(huì)計(jì)方法來披露公司的財(cái)務(wù)報(bào)表，使報(bào)表信息使用者對(duì)公司財(cái)務(wù)狀況的理解能夠滿足企業(yè)管理當(dāng)局日前所要達(dá)到的目標(biāo)。2006年財(cái)政部頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，將于2007年在上市公司率先實(shí)施。筆者通過比較新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，發(fā)現(xiàn)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一方面壓縮了會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)政策的選擇項(xiàng)目，如修訂了存貨期末計(jì)價(jià)方法，改變了企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法，部分資產(chǎn)已計(jì)提減值準(zhǔn)備不答應(yīng)轉(zhuǎn)回等，限定了企業(yè)利潤(rùn)利用，提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量；另一方面，為了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全面引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性，而且給予了公司更大的自主權(quán)來調(diào)整其會(huì)計(jì)政策，這無疑又?jǐn)U大了企業(yè)盈余管理的空間。
二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下上市公司的盈余管理空間
（一）新債務(wù)重組準(zhǔn)則和非貨幣性交易準(zhǔn)則將給上市公司重新帶來高額利潤(rùn)
新債務(wù)重組準(zhǔn)則（《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)一債務(wù)重組》）改變了相干規(guī)定，將原先因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人被豁免大概少償還的負(fù)債計(jì)人資源公積，改為將債務(wù)重組收益計(jì)人營(yíng)業(yè)外收入，對(duì)于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)，引進(jìn)公允價(jià)值作為計(jì)量屬性，公允價(jià)值與重組后債務(wù)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。這一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)一些高負(fù)債公司利用債務(wù)重組包裝利潤(rùn)提供了空間。由于，我國(guó)的銀行多為國(guó)有（控股）銀行，可否豁免債務(wù)常取決于地方政府。再則，一些關(guān)聯(lián)方還可以通過一面豁免債務(wù)、一面做高業(yè)績(jī)來利用股價(jià)、搞內(nèi)幕交易，包裝利潤(rùn)容易，結(jié)果越是債臺(tái)高筑，越是利潤(rùn)豐盛。新非貨幣性資產(chǎn)互換準(zhǔn)則（《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)互換》）也規(guī)定，以非貨幣性資產(chǎn)換人的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相干稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益，再次運(yùn)用了公允價(jià)值來計(jì)量，由此產(chǎn)生的結(jié)果是這一互換將再次產(chǎn)生利潤(rùn)。如一家商貿(mào)公司決定以賬面價(jià)值為100萬(wàn)元、公允價(jià)值為180萬(wàn)元的庫(kù)存商品，換入A公司賬面價(jià)值為150萬(wàn)元，公允價(jià)值為180萬(wàn)元的房屋。該商貿(mào)公司對(duì)調(diào)人資產(chǎn)采用公允價(jià)值200萬(wàn)元計(jì)價(jià)，則給商貿(mào)公司帶來了80萬(wàn)元利潤(rùn)。別的，對(duì)于公允價(jià)值簡(jiǎn)直認(rèn)，也是一個(gè)利用點(diǎn)。在發(fā)達(dá)的市場(chǎng)條件下，公允價(jià)值比較容易確認(rèn)，但是在市場(chǎng)不充分的情況下，怎樣確認(rèn)公允價(jià)值則是一個(gè)難題，“公允價(jià)值”難以公允。
（二）無形資產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用處理以及攤銷期、固定資產(chǎn)折舊年限的變更等，為上市公司的盈余管理提供了方便
現(xiàn)行無形資產(chǎn)準(zhǔn)則將無形資產(chǎn)研發(fā)支出全部計(jì)人管理費(fèi)用，新無形資產(chǎn)準(zhǔn)則（《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》）將企業(yè)的研發(fā)劃分成兩個(gè)階段，并答應(yīng)開發(fā)支出予以資源化，即將開發(fā)支出歸入無形資產(chǎn)中定期進(jìn)行攤銷，與以前全部計(jì)入管理費(fèi)用相比，大為降低了對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)的`沖擊，然而卻給上市公司的盈余管理提供了方便。由于新準(zhǔn)則雖然對(duì)公司的研究階段和開發(fā)階段的定義進(jìn)行了區(qū)分：但在實(shí)際操作中由于無形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務(wù)復(fù)雜、風(fēng)險(xiǎn)大，將很難明確劃分研究和開發(fā)兩個(gè)階段。因此，公司怎樣劃分研究階段和開發(fā)階段，也就決定了研發(fā)支出費(fèi)用化和資源化的分界點(diǎn)，從而達(dá)到利用利潤(rùn)進(jìn)行盈余管理的目標(biāo)。別的，新無形資產(chǎn)準(zhǔn)則對(duì)無形資產(chǎn)的攤銷不再僅范圍于直線法，而且攤銷年限也不再固定。上市公司可能會(huì)通過調(diào)節(jié)無形資產(chǎn)的攤銷年限或方法來進(jìn)行盈余管理。通過減少攤銷年限和加快攤銷來提高公司的利潤(rùn)，大概以相反的方法來降低利潤(rùn)，達(dá)到盈余管理的目標(biāo)。新（《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)～固定資產(chǎn)》）關(guān)于調(diào)整固定資產(chǎn)的折舊年限等規(guī)定，為上市公司的盈余管理提供了有利的空間。新準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對(duì)固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核。使用壽命預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整固定資產(chǎn)使用壽命；預(yù)計(jì)凈殘值預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整預(yù)計(jì)凈殘值；與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方法有重大改變的，應(yīng)當(dāng)改變固定資產(chǎn)折舊方法；固定資產(chǎn)使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法的改變應(yīng)看成為會(huì)計(jì)估計(jì)變更。即公司只要找到證據(jù)證明其固定資產(chǎn)使用壽命，預(yù)計(jì)凈殘值等與原估計(jì)有差異，就可以進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)變更，對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整，從而達(dá)到盈余管理的目標(biāo)。
（三）借款費(fèi)用資源化范圍的擴(kuò)大為上市公司利潤(rùn)的利用提供了有利途徑
新借款費(fèi)用準(zhǔn)則（《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》）最大的變化，擴(kuò)大了借款費(fèi)用資源化的資產(chǎn)范圍，原來僅為固定資產(chǎn)，現(xiàn)在包羅固定資產(chǎn)、需要相稱長(zhǎng)時(shí)間才華達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨、投資性房地產(chǎn)和無形資產(chǎn)等；二是擴(kuò)大了可予資源化的借款范圍，原來僅為專門借款，現(xiàn)在包羅專門借款和一般借款。借款費(fèi)用資源化的范圍擴(kuò)大給公司進(jìn)行借款費(fèi)用盈余管理指引了道路。根據(jù)規(guī)定，假如相干資產(chǎn)的購(gòu)建或生產(chǎn)占用了專項(xiàng)借款之外的一般借款，被占用的一般借款的利息支出答應(yīng)計(jì)人資產(chǎn)，這樣公司可以在一般借款的利息支出和符合資源化條件的資產(chǎn)上調(diào)節(jié)當(dāng)期盈余。如企業(yè)如欲提拔公司業(yè)績(jī)，需要擴(kuò)大利息資源化范圍，則可以采用一定的手段使專項(xiàng)借款之外的一般借款的利息支出符合計(jì)入資產(chǎn)的要求；另一方面，將已完工的固定資產(chǎn)長(zhǎng)期作為在建工程核算，這樣既延長(zhǎng)了利息支出計(jì)人資產(chǎn)的時(shí)間，又減少了折舊的計(jì)提，從而達(dá)到增加當(dāng)期盈余的目標(biāo)。相反如公司欲“隱藏利潤(rùn)”，則又可能將符合資源化條件的利息調(diào)整為一般借款利息，以擴(kuò)大當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用來降低公司業(yè)績(jī)，達(dá)到盈余管理的目標(biāo)。
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