關(guān)于基礎(chǔ)設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營的會計處理

　　特許權(quán)經(jīng)營是指權(quán)利當(dāng)局授予個人或法人實(shí)體的一項特權(quán)。相關(guān)的會計處理怎么做？下面是小編為你整理的基礎(chǔ)設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營的會計處理，希望對你有幫助。

　　一、基礎(chǔ)設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營的會計處理

　　為了更進(jìn)一步規(guī)范基礎(chǔ)設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營的會計處理，財政部在借鑒IFRICl2的基礎(chǔ)上，于20xx年8月7日出臺了解釋第2號。本文以解釋2號為基礎(chǔ)，對解釋2號未涉及的則借鑒IFRIC12的規(guī)定，具體會計處理如下。

　�。ㄒ唬┙ㄔO(shè)期的會計處理項目公司在建設(shè)期的會計處理主要涉及：

　　基礎(chǔ)設(shè)施的屬性及其會計處理、建造服務(wù)的收入及費(fèi)用確定、借款費(fèi)用的歸集、基礎(chǔ)設(shè)施特許權(quán)的確認(rèn)和計量等四個方面的問題。

　　1.基礎(chǔ)設(shè)施的屬性及其會計處理在基礎(chǔ)設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營下，項目公司如何確認(rèn)投資形成資產(chǎn)的屬性，決定著投資成本的計量和攤銷方法，進(jìn)而影響到項目運(yùn)營收入和成本配比的合理性。在基礎(chǔ)設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營下，項目公司經(jīng)濟(jì)活動的實(shí)質(zhì)可以描述為通過投資建設(shè)自創(chuàng)取得了項目一定期限的特許經(jīng)營權(quán)或收益權(quán)，并未從合同授予方取得基礎(chǔ)設(shè)施的控制權(quán)或者所有權(quán)，因此，基礎(chǔ)設(shè)施項目屬于合同授予方，項目公司無需對基礎(chǔ)設(shè)施做出會計處理。

　　2.建造服務(wù)的收入及費(fèi)用確定在基礎(chǔ)設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營模式下，項目公司是服務(wù)的提供者，先后向政府提供了建造服務(wù)、運(yùn)營及維護(hù)服務(wù)。因此，在建造期項目公司的會計核算應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用。

　　3.特許經(jīng)營權(quán)的確認(rèn)和計量由于相關(guān)的資產(chǎn)不屬于項目公司，所以項目公司對所建成的基礎(chǔ)設(shè)施不能確認(rèn)為固定資產(chǎn)。如果特許合同約定，在基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定期間內(nèi)，項目公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的；或在項目公司提供經(jīng)營服務(wù)的收費(fèi)低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負(fù)責(zé)將有關(guān)差價補(bǔ)償給項目公司的，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時確認(rèn)金融資產(chǎn)，并按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定處理。即按該資產(chǎn)的公允價值借記，長期應(yīng)收款，貸記相關(guān)資產(chǎn)。如上海城投控股股份有限公司發(fā)布的20xx年第三季度報告中指出：本報告期末，長期應(yīng)收款較期初增加353萬元，主要是由于解釋第2號發(fā)布后公司將子公司浙江奉化填埋場基礎(chǔ)設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營項目的基礎(chǔ)設(shè)施支出確認(rèn)為金融資產(chǎn)所致；合同規(guī)定項目公司在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后，從事經(jīng)營的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對象收取費(fèi)用但收費(fèi)金額不確定的，該權(quán)利不構(gòu)成一項無條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，項目公司應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時確認(rèn)無形資產(chǎn)。即按該資產(chǎn)的公允價值借記，無形資產(chǎn)，貸記，在建工程。

　　4.借款費(fèi)用的歸集如項目公司取得一項無形資產(chǎn)，則該特許服務(wù)權(quán)是在項目建成并經(jīng)合同授予方驗收合格后授予的，項目公司對項目的全部投入，應(yīng)視為取得專營權(quán)的完全（外購）成本予以資本化。因此，項目公司在基礎(chǔ)設(shè)施達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的借款費(fèi)用；應(yīng)予資本化，即計人無形資產(chǎn)的成本；否則，則應(yīng)費(fèi)用化，即計人當(dāng)期損益。解釋第2號將借款費(fèi)用資本化的范圍擴(kuò)大到非自有資產(chǎn)的基礎(chǔ)設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營項目上。至此，借款費(fèi)用資本化的范圍如下：一是需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等；二是基礎(chǔ)設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營項目中的無形資產(chǎn)。

　�。ǘ�）運(yùn)營期的會計處理項目公司在運(yùn)營期涉及的主要會計處理有：政府償付資產(chǎn)的處理、收入確定及相關(guān)費(fèi)用的攤銷、修繕基礎(chǔ)設(shè)施的合同義務(wù)的處理等。具體處理方法如下：

　　1.政府償付資產(chǎn)的處理根據(jù)解釋第2號規(guī)定，在基礎(chǔ)設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營業(yè)務(wù)中，合同授予方可能向項目公司提供除基礎(chǔ)設(shè)施以外其他的資產(chǎn)，如果該資產(chǎn)構(gòu)成授予方應(yīng)付合同價款的一部分，不應(yīng)作為政府補(bǔ)助處理。項目公司自授予方取得資產(chǎn)時，應(yīng)以其公允價值確認(rèn)，未提供與獲取該資產(chǎn)相關(guān)的服務(wù)前應(yīng)確認(rèn)為一項負(fù)債。

　　2.收入及費(fèi)用的確定項目公司在提供運(yùn)營、維護(hù)服務(wù)取得收入時，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》的規(guī)定，確認(rèn)運(yùn)營、維護(hù)的收入和相關(guān)費(fèi)用。同時，除了確認(rèn)正常的運(yùn)營、維護(hù)費(fèi)用外，根據(jù)特許合同形成的特許權(quán)的不同屬性，分別作如下攤銷：一是按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》規(guī)定，將無形資產(chǎn)在特許期內(nèi)按直線法攤銷；二是根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定，將金融資產(chǎn)按實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷。

　　3.修繕基礎(chǔ)設(shè)施的合同義務(wù)的處理如果合同規(guī)定，項目公司有以下義務(wù)：（1）改良基礎(chǔ)設(shè)施達(dá)到特殊服務(wù)目的要求；（2）在服務(wù)特許權(quán)結(jié)束和移交之前，保持基礎(chǔ)設(shè)施一定的使用狀態(tài)。為完成上述義務(wù)，發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》的規(guī)定處理，即當(dāng)上述義務(wù)成為項目公司承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)、履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出公司且流出的經(jīng)濟(jì)利益能可靠地計量，項目公司應(yīng)將上述義務(wù)的支出確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。

　�。ㄈ�）特許權(quán)結(jié)束期由于本文只討論特許權(quán)結(jié)束后，項目公司無償交付相關(guān)的基礎(chǔ)設(shè)施。所以項目公司在特許權(quán)結(jié)束后，與基礎(chǔ)設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營業(yè)務(wù)相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債及費(fèi)用均已確認(rèn)完，只要按正常的程序進(jìn)行清算處理即可，本文不再闡述。

　　以下結(jié)合案例分析項目公司對基礎(chǔ)設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營業(yè)務(wù)的會計處理。

　　案例1：合同授予方提供給項目公司一項金融資產(chǎn)——長期應(yīng)收款。

　�。ㄒ唬┖贤�主要內(nèi)容：A公司從某政府獲得一項特許合同，主要協(xié)議內(nèi)容如下，A公司在2000年～2009年內(nèi)修建并運(yùn)營一條高速公路，其中修建期為2年，運(yùn)營期為8年，在運(yùn)營期內(nèi)A公司應(yīng)按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)維護(hù)和運(yùn)營公路，相應(yīng)地A公司每年從政府無償獲得2000萬的補(bǔ)償，并且A公司在2007年末要對進(jìn)行路面重鋪，在2009年末，政府收回高速公路運(yùn)營權(quán)，協(xié)議中止。

　�。ǘ�）主要假設(shè)：

　　1.所有現(xiàn)金流動發(fā)生在年末；

　　2.建造成本每年5000萬、營運(yùn)成本每年100萬、重鋪路面成本1000萬（根據(jù)A公司測算）；

　　3.實(shí)際利率每年為6.18%、借款利率每年為6.7%；

　　4.A公司采用成本加成法來核算應(yīng)收對價，其中建造服務(wù)的應(yīng)收對價為成本的105%，運(yùn)營服務(wù)為120%，路面重鋪為110%。

　�。ㄈ�）案例分析：根據(jù)特許協(xié)議主要內(nèi)容，A公司應(yīng)把這項特許權(quán)界定為一項金融資產(chǎn)——長期應(yīng)收款。

　　1.建造期（2000至2001年）的會計處理如下：2000年末，A公司應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入250萬（5000×0.05），確認(rèn)建造費(fèi)用5000萬（假設(shè)在年末發(fā)生，所以無利息）即：

　　借：長期應(yīng)收款     5250（萬元，以下略）

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入    250

　　銀行存款     5000

　　2001年，A公司同樣確認(rèn)建造服務(wù)收入250萬，確認(rèn)財務(wù)費(fèi)用335萬（5000x6.7%）；同時，確認(rèn)長期應(yīng)收款約10824萬（5250x2+5250×0.0618）。 至此，項目公司將此金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表上以10824萬元列報。利潤表上，A公司2001年確認(rèn)的利潤為239萬（250+5250×0.0618-5000×0.067）。具體分錄如下：

　　借：長期應(yīng)收     5574

　　投資收益     11

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入    250

　　銀行存款     5335

　　2.運(yùn)營期（2002至2009年）的會計處理如下：2002年，高速公路開始投入使用A公司按合同每年從政府收取2000萬的補(bǔ)償收入，同時按實(shí)際利率法攤銷長期應(yīng)收款。利潤方面有營運(yùn)利潤（100x20%）和投資收益。具體如下：

　　借：銀行存款     2000

　　投資收益     23

　　貸：長期應(yīng)收款    1211

　　營運(yùn)收入     20

　　銀行存款     792（營運(yùn)成本100+財務(wù)費(fèi)用692）

　　在營運(yùn)期間，每年都作如上的會計處理，具體各分錄的數(shù)字見表2.

　　案例2：合同授予方提供給項目公司一項無形資產(chǎn)

　�。ㄒ唬┖贤�主要內(nèi)容：案例1的基本情況不變，除將“從政府每年取得2000萬元的收入”改為“A公司預(yù)計將會在2002年至2009年每年收取金額相同的使用費(fèi)2000萬元”外。

　�。ǘ�）主要假設(shè)：

　　1.所有現(xiàn)金流動發(fā)生在年末；

　　2.建造成本每年5000萬、營運(yùn)成本每年100萬、重鋪路面成本1000萬（根據(jù)A公司測算）；

　　3.借款利率每年為6.7%；

　　4.A公司采用成本加成法來核算應(yīng)收對價，其中建造服務(wù)的應(yīng)收對價為成本的105%，運(yùn)營服務(wù)為120%，路面重鋪為110%。

　　5.無形資產(chǎn)按直線法攤銷；

　　6.重鋪路面義務(wù)每年預(yù)提費(fèi)用如下：2002年至2007年分別提取120萬、140萬、150萬、170萬、200萬、220萬，合計1000萬。

　�。ㄈ�）案例分析：根據(jù)特許協(xié)議主要內(nèi)容，A公司應(yīng)把這項特許權(quán)界定為一項無形資產(chǎn)。

　　1.建造期（2000至2001年）的會計處理如下：2000年末，A公司應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入250萬（5000×0.05），確認(rèn)建造費(fèi)用5000萬（假設(shè)在年末發(fā)生，所以無利息）即：

　　借：在建工程      5250

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入     250

　　銀行存款      5000

　　2001年，A公司同樣確認(rèn)建造服務(wù)收入250萬，資本化財務(wù)費(fèi)用335萬（5000×6.7%）；同時，確認(rèn)無形資產(chǎn)10835萬（5250×2+5000×0.067）。至此，項目公司將此無形資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表上以10835萬元列報。利潤表上，A公司2001年確認(rèn)的利潤為250萬。具體分錄如下：

　　借：無形資產(chǎn)      10835

　　貸：在建工程      5250

　　主營業(yè)務(wù)收入      250

　　銀行存款       5335

　　2.營運(yùn)期（2002至2009年）的會計處理2002年，高速公路開始投入使甩A公司按合同每年從政府收取2000萬的補(bǔ)償收入，同時按直線法攤銷無形資產(chǎn)，每年應(yīng)攤銷1354萬（10835/8）。利潤方面有營運(yùn)利潤（100×20%）和財務(wù)費(fèi)用。具體如下：

　　借：銀行存款      2000

　　預(yù)提費(fèi)用       120

　　貸：無形資產(chǎn)攤銷     1354

　　營運(yùn)收入       20

　　銀行存款      792（營運(yùn)成本100+財務(wù)費(fèi)用692）

　　在營運(yùn)期間，每年都作如上的會計處理，具體各分錄的數(shù)字見表2。

　　案例說明

　�。ㄒ唬╆P(guān)于利潤：上述案例1和案例2為簡單起見，假定協(xié)議期限是10年，項目公司已收項目不變。實(shí)際中，協(xié)議期限會更長，收入會逐步增加，凈利潤會逐年增加。

　�。ǘ�）關(guān)于資產(chǎn)屬性不同對會計處理的影響：比較案例1（金融資產(chǎn)）和案例2（無形資產(chǎn)）可以看出，項目公司取得金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)時，其會計處理的異同如下：

　　1.建造期間，項目公司都按照建造服務(wù)的公允價值來確認(rèn)收入，但借款費(fèi)用的會計處理不同。如2000年，案例1和案例2都采用成本加成法確認(rèn)建造服務(wù)收入5250萬元，并同時確認(rèn)建造服務(wù)成本5000萬元；2001年，案例1將借款費(fèi)用335萬元計入當(dāng)期損益，案例2將其資本化到無形資產(chǎn)中。

　　2.后續(xù)運(yùn)營期間，項目公司都按照運(yùn)營服務(wù)的公允價值確認(rèn)收入，但其收入是不相等的，并且案例1確認(rèn)金融資產(chǎn)的投資收益，案例2分?jǐn)偀o形資產(chǎn)成本。如2003年，案例1采用成本加成法確認(rèn)運(yùn)營收入120萬元，確認(rèn)運(yùn)營成本100萬元，借款費(fèi)用692萬元，并同時確認(rèn)金融資產(chǎn)的投資收益669萬元；案例2按照收費(fèi)金額確認(rèn)運(yùn)營收入2000萬元、運(yùn)營成本100萬元、重鋪費(fèi)用120萬元、借款費(fèi)用692萬元，并同時攤銷無形資產(chǎn)1354萬元。

　　3.金融資產(chǎn)和無形資產(chǎn)處理的差異。一是金融資產(chǎn)的初始計量按公允價值確認(rèn)，隨后采用實(shí)際利率法以攤余成本進(jìn)行計量。如案例1中，2000年按公允價值確認(rèn)長期應(yīng)收款5250萬元，2001年采用實(shí)際利率法確認(rèn)利息324萬元，同時2001年發(fā)生長期應(yīng)收款5250萬元，因此，2001年末長期應(yīng)收款的賬面價值為10824萬元。二是無形資產(chǎn)按照建造基礎(chǔ)設(shè)施達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的一切支出進(jìn)行初始計量，每期采用合理方法分?jǐn)偀o形資產(chǎn)。如案例2中，2001年末，項目公司確認(rèn)無形資產(chǎn)成本10835萬元（含借款費(fèi)用335萬元），并在2002～2009年每年按直線法分?jǐn)偀o形資產(chǎn)1354萬元。

　　4.無論應(yīng)收對價確認(rèn)為金融資產(chǎn)還是無形資產(chǎn)，項目公司的凈收益合計皆為783萬元。

　　二、基礎(chǔ)設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營的概念

　　1.基礎(chǔ)設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營的起源及概念基礎(chǔ)設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營起源于17世紀(jì)的英國，當(dāng)時領(lǐng)港公會特許私人投資燈塔并獲得一定期限向過往船只收費(fèi)的許可權(quán)。特權(quán)期滿后由政府將燈塔收回并交給領(lǐng)港公會管理和繼續(xù)收費(fèi)。

　　根據(jù)世界銀行《1994年世界發(fā)展報告》，基礎(chǔ)設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營（也稱BOT）是指政府部門就某個基礎(chǔ)設(shè)施項目與私人企業(yè)（項目公司）簽訂特許權(quán)協(xié)議，授予簽約方的私人企業(yè)來承擔(dān)該基礎(chǔ)設(shè)施項目的投資、融資、建設(shè)、經(jīng)營與維護(hù)，在協(xié)議規(guī)定的特許期限內(nèi)，這個私人企業(yè)向設(shè)施使用者收取適當(dāng)?shù)馁M(fèi)用或給予一定的補(bǔ)償，由此來回收項目的投融資，建造、經(jīng)營和維護(hù)成本并獲取合理回報；特許期屆滿，簽約方的私人企業(yè)將該基礎(chǔ)設(shè)施無償移交給政府部門。經(jīng)過多年的發(fā)展，基礎(chǔ)設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營又派生出BOO（build-own-operate）、BOOST（build-own-operate-subsidy transfer）、BLT（build-lease transfer）等。

　　2.相關(guān)法規(guī)根據(jù)基礎(chǔ)設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營的不同形式，涉及準(zhǔn)則層面的規(guī)定有：《國際財務(wù)報告解釋性公告第12號——特許服務(wù)權(quán)安排》（2006年11月頒布，要求企業(yè)于2008年1月1日起全面執(zhí)行，以下簡稱為“tFRIC12”）和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》；解釋層面有《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》（財會[2008]11號，以下稱“解釋第2號”）。

　　3.涉及的相關(guān)主體基礎(chǔ)設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營這一方式涉及的主體有八個，分別如下：合同授予方（政府）、項目發(fā)起人、產(chǎn)品購買商或接受服務(wù)者、債權(quán)人、建筑商、保險公司、供應(yīng)商、運(yùn)營商。本文將建筑商和運(yùn)營商合稱項目公司，以項目公司的視角來解析基礎(chǔ)設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營項目的相關(guān)處理。

　　4.涉及的主要期間從定義上看，基礎(chǔ)設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營涉及的主要期間有：建設(shè)期、運(yùn)營期和特許權(quán)結(jié)束期。

　　三、特許經(jīng)營權(quán)的會計問題

　　（一）建造期間的收入確認(rèn)

　　建造期間，負(fù)責(zé)建造基礎(chǔ)設(shè)施的項目公司主要的會計問題是能否確認(rèn)收入。由于項目公司對所建造的基礎(chǔ)設(shè)施沒有處置權(quán)，且未獲得使用壽命內(nèi)的全部報酬和風(fēng)險，因此，項目公司建造基礎(chǔ)設(shè)施不是自建固定資產(chǎn)，而是對外提供建造服務(wù)，理應(yīng)確認(rèn)勞務(wù)收入。更何況基礎(chǔ)設(shè)施是通過招投標(biāo)確定施工企業(yè)的，建造合同的合同價格代表公允價值，是計量收入的可靠依據(jù)。所以，建造期間，項目公司應(yīng)按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》的規(guī)定確認(rèn)與建造服務(wù)相關(guān)的收入和成本。

　�。ǘ�）建造基礎(chǔ)設(shè)施形成的資產(chǎn)確認(rèn)

　　1、確認(rèn)為無形資產(chǎn)及其條件

　　按照合同規(guī)定，項目單位在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后從事運(yùn)營的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對象收取費(fèi)用的，就形成一種特許經(jīng)營權(quán)，項目公司應(yīng)將此項特許權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。而且，取得該無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的借款利息應(yīng)按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》的規(guī)定確定應(yīng)予資本化的金額。

　　2、確認(rèn)為金融資產(chǎn)及其條件

　　按照合同規(guī)定，基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定期間內(nèi)，項目公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，或在項目公司提供運(yùn)營服務(wù)收取的費(fèi)用低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負(fù)責(zé)將有關(guān)差價補(bǔ)償給項目公司的，項目公司應(yīng)將此項資產(chǎn)確認(rèn)為金融資產(chǎn)——“長期應(yīng)收款”，并按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定進(jìn)行處理。

　　無論特許經(jīng)營權(quán)合同如何規(guī)定，所建造基礎(chǔ)設(shè)施都不符合固定資產(chǎn)的定義，不應(yīng)作為項目公司的固定資產(chǎn)核算。雖然用于經(jīng)營的基礎(chǔ)設(shè)施能為合同投資方帶來收益，但合同投資方不擁有其產(chǎn)權(quán)，沒有占有和處分的權(quán)利,并在約定期結(jié)束后就不再擁有經(jīng)營的權(quán)利。而且，由于基礎(chǔ)設(shè)施在約定的期限結(jié)束后，無條件移交給政府，如果項目公司按預(yù)計使用壽命計提折舊，使用壽命通常長于合同期限，移交時基礎(chǔ)設(shè)施無償轉(zhuǎn)移，顯然已經(jīng)沒有價值補(bǔ)償，但賬面卻仍有大額固定資產(chǎn)凈值將無法消化。很明顯，這是對資產(chǎn)性質(zhì)的認(rèn)定出現(xiàn)了偏差。

　�。ㄈ�）基礎(chǔ)設(shè)施投入運(yùn)營后的收入確認(rèn)及計量

　　如果按照特許經(jīng)營權(quán)合同規(guī)定，項目公司既提供基礎(chǔ)設(shè)施建造服務(wù)，又提供建成后的經(jīng)營服務(wù)，且各項服務(wù)能夠單獨(dú)區(qū)分時，其收取或應(yīng)收的對價應(yīng)當(dāng)按照相對的公允價值比例分配給所提供的各項服務(wù)。

　　1、確認(rèn)為無形資產(chǎn)有關(guān)收入的確認(rèn)及計量

　　特許經(jīng)營權(quán)代表一種收益獲取權(quán)。運(yùn)營方提供服務(wù)給社會公眾，并向公眾收取通行費(fèi)。通行費(fèi)收入的經(jīng)濟(jì)利益已經(jīng)流入企業(yè)，能夠可靠計量，所以，運(yùn)營方應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》來確認(rèn)運(yùn)營服務(wù)收入。

　　與運(yùn)營服務(wù)收入相配比的成本的重要構(gòu)成內(nèi)容是特許經(jīng)營權(quán)的攤銷額。特許經(jīng)營權(quán)在合同規(guī)定的時間內(nèi)能夠給企業(yè)帶來收益，但是當(dāng)合同終止時，所建的基礎(chǔ)設(shè)施就會無償交給讓渡方，所以其價值應(yīng)當(dāng)分期攤銷。如果基礎(chǔ)設(shè)施預(yù)計的使用壽命長于特許經(jīng)營權(quán)的年限，應(yīng)當(dāng)按照特許經(jīng)營權(quán)的年限進(jìn)行攤銷。

　　2、確認(rèn)為金融資產(chǎn)有關(guān)收入的確認(rèn)及計量

　　采用特許經(jīng)營權(quán)方式經(jīng)營的基礎(chǔ)設(shè)施，很多項目由政府決定免費(fèi)為公眾提供服務(wù)。在此種情況下，合同投資方不能向公眾收費(fèi)，由政府按雙方約定在一定期限內(nèi)每年向其支付補(bǔ)償款。如果政府不支付相應(yīng)的補(bǔ)償款以替代項目本身應(yīng)有的經(jīng)營收入，特許經(jīng)營權(quán)項目就不具備商業(yè)價值，無法運(yùn)作實(shí)施。特許經(jīng)營權(quán)下的政府補(bǔ)償和通常情況下政府為扶植或鼓勵某項產(chǎn)業(yè)的發(fā)展所支付的補(bǔ)貼有著本質(zhì)的區(qū)別，前者屬于提供建造勞務(wù)和融資所取得的投資回報；后者屬于所獲得的無償性經(jīng)濟(jì)支持。對于特許經(jīng)營權(quán)下的政府補(bǔ)償款，應(yīng)當(dāng)合理劃分，確認(rèn)相應(yīng)的收入。

　　（1）運(yùn)營服務(wù)收入的確認(rèn)。對于運(yùn)營服務(wù)收入，由于沒有直接向公眾收費(fèi)的權(quán)利，根據(jù)《國際財務(wù)報告解釋公告第12號——服務(wù)特許協(xié)議》的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)從讓渡方支付的回報補(bǔ)償款中按照公允的成本毛利率予以確認(rèn)。

　　運(yùn)用公允成本毛利率，能客觀地體現(xiàn)運(yùn)營成果。實(shí)際工作中，由于BOT項目類別相差較大，例如：公路、隧道、橋梁的運(yùn)營養(yǎng)護(hù)成本，與電信設(shè)施的維護(hù)成本就有較大差異，同時地理位置及周邊環(huán)境因素等也往往會對特許經(jīng)營權(quán)收費(fèi)產(chǎn)生影響，因此，應(yīng)根據(jù)可行性分析報告中對于項目收益的預(yù)測，充分調(diào)研行業(yè)數(shù)據(jù)，合理確定公允成本毛利率。

　�。�2）金融資產(chǎn)投資收益的確定。公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)形成的長期應(yīng)收款，作為金融資產(chǎn)，采用實(shí)際利率法核算。長期應(yīng)收款按公允價值初始計量，按實(shí)際利率法確定攤余成本進(jìn)行后續(xù)計量，即初始確認(rèn)的金額加上按實(shí)際利率法計算的該金額的累積利息減去還款額。實(shí)際利率法計算的利息收入作為金融資產(chǎn)形成的投資收益入賬。

　�、俨捎庙椖績�(nèi)含報酬率作為實(shí)際利率。涉及公共基礎(chǔ)設(shè)施的特許經(jīng)營權(quán)，其合同期限一般都較長，通常在15~30年左右。特許經(jīng)營權(quán)的價值轉(zhuǎn)移是逐期進(jìn)行的，資金回籠期相應(yīng)也比較長，給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益也是長遠(yuǎn)的。所謂內(nèi)含報酬率，就是資金流入現(xiàn)值總額與資金流出現(xiàn)值總額相等、凈現(xiàn)值等于零時的折現(xiàn)率。它揭示了方案本身可以達(dá)到的具體報酬率，是基礎(chǔ)設(shè)施項目本身的收益能力，反映其內(nèi)在的獲利水平。因此，內(nèi)含報酬率作為實(shí)際利率，能夠反映較長期限內(nèi)金融資產(chǎn)的實(shí)際價值。

　�、诋�(dāng)貸款利率發(fā)生變化時，內(nèi)含報酬率應(yīng)視合同情況決定是否需要修正。如果BOT合同條款中，政府不承擔(dān)相應(yīng)的利率風(fēng)險，內(nèi)含報酬率就不會變化。相應(yīng)地，企業(yè)就只能通過降低財務(wù)融資成本穩(wěn)定項目收益；如果BOT合同條款中，政府補(bǔ)貼款的數(shù)額與貸款利率高低掛鉤，貸款利率發(fā)生變化，相應(yīng)地增加或減少政府補(bǔ)償，那么據(jù)此計算的內(nèi)含報酬率也應(yīng)相應(yīng)修正。

　�、塾捎趦�(nèi)含報酬率系根據(jù)預(yù)測的現(xiàn)金流量進(jìn)行估算的，當(dāng)實(shí)際發(fā)生的現(xiàn)金流量與預(yù)測的現(xiàn)金流量發(fā)生較大差異時，應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況對內(nèi)含報酬率進(jìn)行重新測算并修正。

　�。�3）區(qū)分服務(wù)收入與投資收益的原則。首先預(yù)計運(yùn)營收入，即需要預(yù)計運(yùn)營成本和運(yùn)營服務(wù)的公允成本毛利率，然后根據(jù)金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流量計算項目內(nèi)含報酬率，確定投資收益。

　　具體計量步驟如下：

　　①確定運(yùn)營行業(yè)的公允成本毛利率；

　　②根據(jù)測算的成本毛利率及公共設(shè)施測算的運(yùn)營成本數(shù)據(jù)，得出運(yùn)營期內(nèi)各期運(yùn)營收入；

　�、勰暾�府回報補(bǔ)償-年運(yùn)營服務(wù)收入=年金融資產(chǎn)還本及收益額；

　　④年長期應(yīng)收款回收額=年金融資產(chǎn)還本及收益額-年投資收益。年投資收益根據(jù)實(shí)際利率與長期應(yīng)收款凈值計算取得。劃分和計算步驟如圖1所示。

　�。�4）案例。某城市大型施工企業(yè)通過投標(biāo)競得政府授予的建設(shè)運(yùn)營隧道18年的特許經(jīng)營權(quán)。項目總投資13億元，其中：自籌資金2.9億元，項目貸款10.1億元。建設(shè)期為3年，經(jīng)營期15年。該隧道不對外收費(fèi)。政府每年年末支付1.5億元作為回報補(bǔ)償款。假定運(yùn)營行業(yè)的公允成本毛利率確定為30%。經(jīng)營期結(jié)束后，基礎(chǔ)設(shè)施無償移交政府。

　�、俑髌谶\(yùn)營收入計算如表1所示。

　　有關(guān)會計分錄如下：

　　第一，項目公司在基礎(chǔ)設(shè)施建造完工時：

　　借：長期應(yīng)收款（根據(jù)確認(rèn)的總投資）130 000（萬元）

　　貸：在建工程130 000（萬元）

　　第二，項目公司在運(yùn)營期內(nèi)確認(rèn)各期營運(yùn)收入（以第1年為例）：

　　根據(jù)公允成本毛利率確定運(yùn)營收入為1 734×（1+30%）=2 254（萬元）

　　借：應(yīng)收賬款2 254（萬元）

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入2 254 （萬元）

　　第三，項目公司各期末收到政府補(bǔ)償款時：

　　借：銀行存款15 000（萬元）

　　貸：長期應(yīng)收款12 746（萬元）

　　應(yīng)收賬款 2 254（萬元）

　　第四，項目公司發(fā)生運(yùn)營成本時：

　　借：主營業(yè)務(wù)成本（按實(shí)際發(fā)生數(shù)）

　　貸：銀行存款

　　應(yīng)付賬款等

　　第五，項目公司確認(rèn)借款利息時：

　　借：財務(wù)費(fèi)用（按貸款合同計算）

　　貸:應(yīng)付利息

　�、诟髌诂F(xiàn)金流量測算及內(nèi)含報酬率計算如表2所示。

　　根據(jù)上述現(xiàn)金流量,得出內(nèi)含報酬率為4.79%。如果不使用電子計算機(jī)，內(nèi)含報酬率要用若干個折現(xiàn)率進(jìn)行逐步測試，使用內(nèi)插法進(jìn)行計算，直至找到凈現(xiàn)值等于零或接近于零的那個折現(xiàn)率。

　　確認(rèn)投資收益的有關(guān)會計分錄如下：（以第1年為例）

　　借：長期應(yīng)收款6 226（萬元）

　　貸:投資收益6 226（萬元）

　�。ㄋ模┡c基礎(chǔ)設(shè)施有關(guān)借款費(fèi)用的會計處理

　　1、建設(shè)期間的借款費(fèi)用

　　對于按合同規(guī)定在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后從事運(yùn)營的一定期間內(nèi)有權(quán)向獲取服務(wù)的對象收費(fèi)的，項目在取得該無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的借款利息，符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》規(guī)定的應(yīng)予以資本化，即計入該無形資產(chǎn)的成本。

　　對于按合同規(guī)定在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定期間內(nèi)有權(quán)從政府或其授權(quán)單位收取補(bǔ)償?shù)�，項目公司在取得該金融資產(chǎn)過程中發(fā)生的借款利息，應(yīng)計入發(fā)生當(dāng)期的損益。

　　2、運(yùn)營期間的借款費(fèi)用

　　基礎(chǔ)設(shè)施建成后運(yùn)營期內(nèi)發(fā)生的借款費(fèi)用，均在發(fā)生當(dāng)期計入損益。

　�。ㄎ澹┙Y(jié)束語

　　總之，特許經(jīng)營權(quán)的方式是公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)重要的投融資方式之一。如何在新的會計準(zhǔn)則背景下，更合理地把握項目實(shí)質(zhì)，通過恰當(dāng)?shù)臅�計核算全面、客觀、準(zhǔn)確地反映項目的效益，需要進(jìn)一步的理論研究和在實(shí)踐中的不斷探索與總結(jié)。

　　【主要參考文獻(xiàn)】

　　[1]國際會計準(zhǔn)則理事會.國際財務(wù)報告解釋公告第12號——服務(wù)特許協(xié)議. 2006-11.

　　[2]關(guān)于企業(yè)以特許經(jīng)營權(quán)方式參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)會計處理問題的復(fù)函.（財辦會[2004]26號）.

【基礎(chǔ)設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營的會計處理】相關(guān)文章：

《中級會計實(shí)務(wù)》重點(diǎn)解析：共同經(jīng)營參與方的會計處理01-20

注冊會計師《稅法》考點(diǎn)：特殊經(jīng)營行為和產(chǎn)品的稅務(wù)處理09-14

初級會計職稱《經(jīng)濟(jì)法基礎(chǔ)》特許權(quán)使用費(fèi)所得考點(diǎn)練習(xí)09-18

淺析會計處理籌劃08-22

會計估計變更的會計處理方法06-10

股權(quán)激勵以及會計處理12-03

股權(quán)出資的會計處理方法12-05

回購股票的會計處理方法12-06

融資租賃會計怎么處理12-03