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中級會計職稱《會計實務(wù)》考點：追加投資的會計處理
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企業(yè)因追加投資等原因，通過多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，在合并財務(wù)報表上，首先，應(yīng)結(jié)合分步交易的各個步驟的協(xié)議條款，以及各個步驟中所分別取得的股權(quán)比例、取得對象、取得方式、取得時點及取得對價等信息來判斷分步交易是否屬于“一攬子交易”。
各項交易的條款、條件以及經(jīng)濟影響符合以下一種或多種情況的，通常應(yīng)將多次交易事項作為“一攬子交易”進行會計處理：一是這些交易是同時或者在考慮了彼此影響的情況下訂立的;二是這些交易整體才能達成一項完整的商業(yè)結(jié)果;三是一項交易的發(fā)生取決于至少一項其他交易的發(fā)生;四是一項交易單獨看是不經(jīng)濟的，但是和其他交易一并考慮時是經(jīng)濟的。
如果分步取得對子公司股權(quán)投資直至取得控制權(quán)的各項交易屬于“一攬子交易”，應(yīng)當(dāng)將各項交易作為一項取得子公司控制權(quán)的交易進行會計處理。
如果不屬于“一攬子交易”，在合并財務(wù)報表中，對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與其賬面價值之間的差額計入當(dāng)期投資收益;購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及權(quán)益法核算下的其他綜合收益以及除凈損益、其他綜合收益和利潤分配外的其他所有者權(quán)益變動(其他所有者權(quán)益變動)的，與其相關(guān)的其他綜合收益、其他所有者權(quán)益變動應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)期收益，由于被投資方重新計量設(shè)定受益計劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)變動而產(chǎn)生的其他綜合收益除外。購買方應(yīng)當(dāng)在附注中披露其在購買日之前持有的被購買方的股權(quán)在購買日的公允價值、按照公允價值重新計量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額。
【提示】若原投資系可供出售金融資產(chǎn)，購買日公允價值與購買日之前的賬面價值的差額及原計入其他綜合收益的累計公允價值變動已在個別報表中轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，不存在合并報表調(diào)整的問題。
【教材例20-10】2×12年1月1日，P公司以現(xiàn)金8 000萬元取得S公司20%股權(quán)并具有重大影響，按權(quán)益法進行核算。當(dāng)日，S公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為3.6億元。2×14年1月1日，P公司另支付現(xiàn)金1. 8億元取得S公司35%股權(quán)，并取得對S公司的控制權(quán)。2×14年1月1日，P公司原持有的對S公司20%股權(quán)的公允價值為1億元，賬面價值為9 200萬元(其中，與S公司權(quán)益法核算相關(guān)的累計凈損益為300萬元、累計其他綜合收益為900萬元);S公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為4.4億元(不考慮所得稅等影響)。
P公司在編制合并財務(wù)報表時，首先應(yīng)對原持有股權(quán)按照公允價值進行重新計量。在購買日(2×14年1月1日)，該項股權(quán)投資的公允價值為1億元，與其賬面價值(9 200萬元)之間的差額(800萬元)應(yīng)計入合并當(dāng)期投資收益;同時，將原計入其他綜合收益的900萬元轉(zhuǎn)入合并當(dāng)期投資收益。
其次，按照企業(yè)合并準(zhǔn)則有關(guān)非同一控制下企業(yè)合并的相關(guān)規(guī)定，P公司購買S公司股權(quán)并取得控制權(quán)的合并對價應(yīng)為2.8億元(原持有股權(quán)于購買日的公允價值1億元+合并日新支付的對價1.8億元)。由于P公司享有S公司在購買日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額為2.42億元(4.4×55%)因此，購買日形成的商譽為0.38億元(2.8-2.42)。
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