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中級(jí)會(huì)計(jì)師中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)重難點(diǎn)：所得稅與日后事項(xiàng)
所得課稅具有稅基廣泛，稅率累進(jìn)的稅制特征，加上對(duì)各種寬免(寬指稅基寬與容，免指稅基范圍的免除)與扣除項(xiàng)目的設(shè)置，可以有效的促進(jìn)橫向公平與縱向公平。資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)是指自年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)告日之間發(fā)生的需要調(diào)整或說(shuō)明的事項(xiàng)。下面是小編為大家整理關(guān)于中級(jí)會(huì)計(jì)師中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)重難點(diǎn)：所得稅與日后事項(xiàng)，歡迎大家閱讀!
(一)計(jì)稅基礎(chǔ)與暫時(shí)性差異
1、資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)與暫時(shí)性差異
固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為初始成本減去按稅法規(guī)定計(jì)提的折舊或攤銷;其他資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為初始成本。
會(huì)計(jì)因?yàn)橛?jì)提折舊或攤銷、計(jì)提減值準(zhǔn)備、確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)、確認(rèn)投資收益等改變資產(chǎn)賬面價(jià)值，會(huì)形成暫時(shí)性差異。如果資產(chǎn)賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，如果資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)形成可抵扣暫時(shí)性差異。
2、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與暫時(shí)性差異
與損益無(wú)關(guān)的負(fù)債賬面價(jià)值等于計(jì)稅基礎(chǔ);對(duì)應(yīng)損益的負(fù)債如果未來(lái)可以抵扣，計(jì)稅基礎(chǔ)為0，如果未來(lái)不可以抵扣，計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值。
負(fù)債賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)形成可抵扣暫時(shí)性差異，負(fù)債賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。
(二)遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量
1、遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量
與損益有關(guān)的業(yè)務(wù)形成的應(yīng)納稅的暫時(shí)性差異，確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債對(duì)應(yīng)所得稅費(fèi)用;
與直接計(jì)入所有者權(quán)益有關(guān)的業(yè)務(wù)形成的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債對(duì)應(yīng)所有者權(quán)益;
非同一控制下的企業(yè)合并業(yè)務(wù)形成的應(yīng)納稅的暫時(shí)性差異，確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債對(duì)應(yīng)商譽(yù)或營(yíng)業(yè)外收入。
不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的幾種特殊情況
(1)非同一控制下的免稅企業(yè)合并中形成的商譽(yù)。商譽(yù)的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，形成應(yīng)納稅的暫時(shí)性差異，不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。
(2)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異形成時(shí)，與損益無(wú)關(guān)，與所有者權(quán)益也無(wú)關(guān)，也不是非同一控制下的企業(yè)合并業(yè)務(wù)，不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。
(3)與聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)投資有關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，如果短期內(nèi)不出售，不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。如果短期內(nèi)要出售應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。
遞延所得稅負(fù)債=應(yīng)納稅的暫時(shí)性差異×未來(lái)稅率
2、遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量
確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)以未來(lái)很可能取得的應(yīng)納稅所得額為限。
與損益有關(guān)的業(yè)務(wù)形成的可抵扣的暫時(shí)性差異，確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)對(duì)應(yīng)所得稅費(fèi)用;
與直接計(jì)入所有者權(quán)益有關(guān)的業(yè)務(wù)形成的可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)對(duì)應(yīng)所有者權(quán)益;
非同一控制下的企業(yè)合并業(yè)務(wù)形成的可抵扣的暫時(shí)性差異，確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)對(duì)應(yīng)商譽(yù)或營(yíng)業(yè)外收入。
不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的幾種特殊情況
(1)未來(lái)不能取得應(yīng)納稅所得額，不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn);
(2)未來(lái)可抵扣暫時(shí)性差異形成時(shí)，與損益無(wú)關(guān)，與所有者權(quán)益也無(wú)關(guān)，也不是非同一控制下的企業(yè)合并業(yè)務(wù)，不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
(3)與子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)投資有關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異，如果短期內(nèi)不出售，不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。如果短期內(nèi)要出售應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時(shí)性差異×未來(lái)稅率
(三)應(yīng)交所得稅的計(jì)算
應(yīng)交所得稅=應(yīng)納稅所得額×現(xiàn)行稅率
應(yīng)納稅所得額=會(huì)計(jì)利潤(rùn)±永久性差異―(年末應(yīng)納稅暫時(shí)性差異―年初應(yīng)納稅暫時(shí)性差異)+(年末可抵扣暫時(shí)性差異-年初可抵扣暫時(shí)性差異)
(四)所得稅費(fèi)用的計(jì)量
所得稅費(fèi)用=應(yīng)交所得稅+遞延所得稅
所得稅費(fèi)用=應(yīng)交所得稅+遞延所得稅負(fù)債、遞延所得稅資產(chǎn)本年貸方發(fā)生額-遞延所得稅負(fù)債、遞延所得稅資產(chǎn)本年借方發(fā)生額
遞延所得稅=遞延所得稅負(fù)債本年發(fā)生額-遞延所得稅資產(chǎn)本年發(fā)生額
(五)永久性差異
1、會(huì)計(jì)確認(rèn)的收入，稅法規(guī)定免稅;國(guó)債利息收入、股權(quán)投資收益(持股12個(gè)月以上)
2、會(huì)計(jì)確認(rèn)的費(fèi)用，稅法規(guī)定不允許從應(yīng)納稅所得額中扣除;違法經(jīng)營(yíng)的罰款、超標(biāo)準(zhǔn)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)、超標(biāo)準(zhǔn)的捐贈(zèng)支出、債務(wù)擔(dān)保損失、
3、會(huì)計(jì)未確認(rèn)收入，稅法規(guī)定視同銷售納稅(反常差異)
4、稅法允許額外扣除的費(fèi)用(反常差異)
(六)調(diào)整業(yè)務(wù)中的所得稅問(wèn)題
1、如果被調(diào)整的項(xiàng)目是永久性差異(反常的永久性差異除外)，不調(diào)整應(yīng)交所得稅。
2、如果被調(diào)整的項(xiàng)目是暫時(shí)性差異，不調(diào)整應(yīng)交所得稅，但是，應(yīng)調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債和所得稅費(fèi)用(或其他綜合收益)。
3、如果被調(diào)整的項(xiàng)目不是差異(或者是反常永久性差異)：
(1)報(bào)告年度所得稅匯算清繳前發(fā)生的，應(yīng)調(diào)整應(yīng)交所得稅和所得稅費(fèi)用(或其他綜合收益);
(2)報(bào)告年度所得稅匯算清繳后發(fā)生的，視同報(bào)告年度的暫時(shí)性差異，不調(diào)整應(yīng)交所得稅，但是，應(yīng)調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債和所得稅費(fèi)用(或其他綜合收益)。
例題1、甲公司2014年度實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)總額10000萬(wàn)元，適用的所得稅稅率為25%;預(yù)計(jì)未來(lái)期間適用的所得稅稅率不會(huì)發(fā)生變化，假定未來(lái)期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣暫時(shí)性差異。甲公司2014年度發(fā)生的有關(guān)交易和事項(xiàng)中，會(huì)計(jì)處理與稅法規(guī)定存在差異的有：
(1)取得國(guó)債利息收入100萬(wàn)元。
(2)支付違法經(jīng)營(yíng)罰款支出20萬(wàn)元。
(3)超計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出50萬(wàn)元。
(4)非公益救濟(jì)性質(zhì)的捐贈(zèng)支出10萬(wàn)元。
(5)費(fèi)用化的研發(fā)支出80萬(wàn)元。
(6)壞賬準(zhǔn)備年初余額30萬(wàn)元，本年發(fā)生壞賬10萬(wàn)元，收回已核銷的壞賬5萬(wàn)元，年末計(jì)提壞賬準(zhǔn)備25萬(wàn)元，壞賬準(zhǔn)備年末余額40萬(wàn)元。
(7)交易性金融資產(chǎn)年初成本明細(xì)賬余額800萬(wàn)元，公允價(jià)值變動(dòng)明細(xì)賬余額(借方)200萬(wàn)元;年末成本明細(xì)賬余額1500萬(wàn)元，公允價(jià)值變動(dòng)明細(xì)賬余額(借方)500萬(wàn)元。(假設(shè)不考慮交易費(fèi))
(8)可供出售金融資產(chǎn)(股權(quán))年初成本明細(xì)賬余額500萬(wàn)元，公允價(jià)值變動(dòng)明細(xì)賬余額(借方)100萬(wàn)元;年末成本明細(xì)賬余額600萬(wàn)元，公允價(jià)值變動(dòng)明細(xì)賬余額(借方)200萬(wàn)元。
(9)固定資產(chǎn)年初原價(jià)5000萬(wàn)元，累計(jì)折舊2000萬(wàn)元，減值準(zhǔn)備500萬(wàn)元;年末原價(jià)5500萬(wàn)元，累計(jì)折舊2200萬(wàn)元，減值準(zhǔn)備600萬(wàn)元。按照稅費(fèi)規(guī)定計(jì)算的年初累計(jì)折舊為1800萬(wàn)元，年末累計(jì)折舊為1950萬(wàn)元。
(10)預(yù)計(jì)負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證年初余額400萬(wàn)元，年末余額600萬(wàn)元。
要求：
(1)分析判斷上述10項(xiàng)內(nèi)容，哪些是永久性差異，哪些暫時(shí)性差異?
(2)對(duì)各項(xiàng)暫時(shí)性差異分別計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債本期發(fā)生額，并指出其對(duì)應(yīng)科目。
(3)分別計(jì)算甲公司2014年度應(yīng)納稅所得額、應(yīng)交所得稅以及所得稅費(fèi)用的金額。
(4)編制甲公司2014年度與所得稅相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。
【答案】
(1)上述(1)-(5)是永久性差異，只需做納稅調(diào)整，無(wú)需確認(rèn)遞延所得稅。(6)-(10)是暫時(shí)性差異，既要做納稅調(diào)整，也要確認(rèn)遞延所得稅。
(2)
①壞賬準(zhǔn)備形成可抵扣暫時(shí)性差異。年初可抵扣暫時(shí)性差異為30萬(wàn)元，年末可抵扣暫時(shí)性差異為40萬(wàn)元，遞延所得稅資產(chǎn)本年發(fā)生額=(40-30)×25%=2.5萬(wàn)元。對(duì)應(yīng)科目為所得稅費(fèi)用。
②交易性金融資產(chǎn)形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。年初應(yīng)納稅暫時(shí)性差異為200萬(wàn)元，年末應(yīng)納稅暫時(shí)性差異500萬(wàn)元，遞延所得稅負(fù)債本年發(fā)生額=(500-200)×25%=75萬(wàn)元。對(duì)應(yīng)科目為所得稅費(fèi)用。
�、劭晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。年初應(yīng)納稅暫時(shí)性差異為100萬(wàn)元，年末應(yīng)納稅暫時(shí)性差異為200萬(wàn)元，遞延所得稅負(fù)債本年發(fā)生額=(200-100)×25%=25萬(wàn)元。對(duì)應(yīng)科目為其他綜合收益。
�、芄潭ㄙY產(chǎn)形成可抵扣暫時(shí)性差異。年初可抵扣暫時(shí)性差異=2000+500-1800=700萬(wàn)元，年末可抵扣暫時(shí)性差異=2200+600-1950=850萬(wàn)元，遞延所得稅資產(chǎn)本年發(fā)生額=(850-700)×25%=37.5萬(wàn)元。對(duì)應(yīng)科目為所得稅費(fèi)用。
⑤預(yù)計(jì)負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證形成可抵扣暫時(shí)性差異，年初可抵扣暫時(shí)性差異為400萬(wàn)元，年末可抵扣暫時(shí)性差異為600萬(wàn)元，遞延所得稅資產(chǎn)本年發(fā)生額=(600-400)×25%=50萬(wàn)元。
(3)
應(yīng)納稅所得額=10000-100+20+50+10-80×50%+(40-30)-(500-200)+(850-700)+(600-400)=10000萬(wàn)元。
應(yīng)交所得稅=10000×25%=2500(萬(wàn)元)
所得稅費(fèi)用=2500-2.5+75-37.5-50=2585(萬(wàn)元)
(4)2012年度與確認(rèn)所得稅費(fèi)用相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄：
借：所得稅費(fèi)用 2 485
遞延所得稅資產(chǎn) 90
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 2500
遞延所得稅負(fù)債 75
借：其他綜合收益 25
貸：遞延所得稅負(fù)債 25
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