2016注冊(cè)會(huì)計(jì)師《會(huì)計(jì)》第十九章考點(diǎn)匯總

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　　第十九章　股份支付

　　考點(diǎn)一：股份支付的有關(guān)概念★

　　☆考點(diǎn)核心提示

　　股份支付，是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易。包括以權(quán)益結(jié)算的股份支付和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。

　　1.股份支付的四個(gè)環(huán)節(jié)

　　以薪酬性股票期權(quán)為例，典型的股份支付通常涉及四個(gè)主要環(huán)節(jié)：授予、可行權(quán)、行權(quán)和出售。

　　(1)授予日是指股份支付協(xié)議獲得股東大會(huì)或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)的日期。

　　(2)可行權(quán)日是指可行權(quán)條件得到滿足、職工或其他方具有從企業(yè)取得權(quán)益工具或現(xiàn)金權(quán)利的日期。

　　(3)等待期是從授予日至可行權(quán)日的時(shí)段，是可行權(quán)條件得到滿足的期間，因此稱為“等待期”。

　　(4)行權(quán)日是指職工和其他方行使權(quán)利、獲取現(xiàn)金或權(quán)益工具的日期。

　　2.可行權(quán)條件的種類

　　股份支付通常涉及可行權(quán)條件，在滿足這些條件之前，職工無(wú)法獲得股份。包括：

　　(1)服務(wù)期限條件是指職工完成規(guī)定服務(wù)期限才可行權(quán)的條件。

　　(2)業(yè)績(jī)條件指企業(yè)達(dá)到特定業(yè)績(jī)目標(biāo)職工才可行權(quán)的條件，具體包括市場(chǎng)條件和非市場(chǎng)條件。①市場(chǎng)條件指行權(quán)價(jià)格、可行權(quán)條件以及行權(quán)可能性與權(quán)益工具的市場(chǎng)價(jià)格相關(guān)的業(yè)績(jī)條件，如股份支付協(xié)議中關(guān)于股價(jià)至少上升至何種水平職工可相應(yīng)取得多少股份的規(guī)定。市場(chǎng)條件是否得到滿足不影響企業(yè)對(duì)預(yù)計(jì)可行權(quán)情況的估計(jì)。②非市場(chǎng)條件是指除市場(chǎng)條件之外的其他業(yè)績(jī)條件，如股份支付協(xié)議中關(guān)于達(dá)到最低盈利目標(biāo)或銷售目標(biāo)才可行權(quán)的規(guī)定。非市場(chǎng)條件是否得到滿足影響企業(yè)對(duì)預(yù)計(jì)可行權(quán)情況的估計(jì)。

　　考點(diǎn)二：股份支付的會(huì)計(jì)處理★★★

　　☆考點(diǎn)核心提示

　　表19-1　股份支付授予日和等待期內(nèi)的會(huì)計(jì)處理

（一）以權(quán)益結(jié)算的股份支付	（二）以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付
授予日	授予日
立即可行權(quán)的股份支付 借：管理費(fèi)用等 　　貸：資本公積—股本溢價(jià) 【按授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量】	立即可行權(quán)的股份支付 借：管理費(fèi)用等 　　貸：應(yīng)付職工薪酬 【按授予日企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量，并在結(jié)算前的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日和結(jié)算日對(duì)負(fù)債的公允價(jià)值重新計(jì)量，將其變動(dòng)計(jì)入損益】
除了立即可行權(quán)的股份支付外，在授予日均不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理	除了立即可行權(quán)的股份支付外，在授予日均不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理
在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日	在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日
借：管理費(fèi)用等 　　貸：資本公積—其他資本公積 【按授予日公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量】	借：管理費(fèi)用等 　　貸：應(yīng)付職工薪酬 【按每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量】

　　注意問(wèn)題：

　　(1)確定等待期長(zhǎng)度;

　　(2)等待期長(zhǎng)度確定后，在等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)最新取得的可行權(quán)職工人數(shù)變動(dòng)等后續(xù)信息作出最佳估計(jì)，修正預(yù)計(jì)可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量。在可行權(quán)日，最終預(yù)計(jì)可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量應(yīng)當(dāng)與實(shí)際可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量一致;

　　(3)計(jì)算截至當(dāng)期累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的成本費(fèi)用金額，再減去前期累計(jì)已確認(rèn)金額，作為當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的成本費(fèi)用金額。

　　表19-2　股份支付可行權(quán)日之后的會(huì)計(jì)處理

可行權(quán)日之后	可行權(quán)日之后
對(duì)于權(quán)益結(jié)算的股份支付，在可行權(quán)日之后不再對(duì)已確認(rèn)的成本費(fèi)用和所有者權(quán)益總額進(jìn)行調(diào)整	對(duì)于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在可行權(quán)日之后不再確認(rèn)成本費(fèi)用，公允價(jià)值的變動(dòng)應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益） 借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 　　貸：應(yīng)付職工薪酬（或做相反分錄） 【按資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量】

行權(quán)日	行權(quán)日
借：銀行存款 　　資本公積—其他資本公積 　　貸：股本 　　　　資本公積—股本溢價(jià)	借：應(yīng)付職工薪酬 　　貸：銀行存款
回購(gòu)股份進(jìn)行職工期權(quán)激勵(lì)	——
回購(gòu)股份 借：庫(kù)存股 　　貸：銀行存款 同時(shí)進(jìn)行備查登記 在等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)成本費(fèi)用（同上） 職工行權(quán) 借：銀行存款 　　資本公積—其他資本公積 　　貸：庫(kù)存股 　　　　資本公積—股本溢價(jià)	——

　　(三)對(duì)于授予限制性股票的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理

　　1.授予限制性股票的會(huì)計(jì)處理

　　表19-3　授予限制性股票的會(huì)計(jì)處理

（1）向職工發(fā)行的限制性股票按有關(guān)規(guī)定履行了注冊(cè)登記等增資手續(xù)的，收到職工繳納的認(rèn)股款時(shí)	借：銀行存款【按照職工繳納的認(rèn)股款】 　　貸：股本 　　　　資本公積—股本溢價(jià) 同時(shí)，就回購(gòu)義務(wù)確認(rèn)負(fù)債（作收購(gòu)庫(kù)存股處理） 借：庫(kù)存股【按照發(fā)行限制性股票的數(shù)量以及相應(yīng)的回購(gòu)價(jià)格計(jì)算確定的金額】 　　貸：其他應(yīng)付款—限制性股票回購(gòu)義務(wù)【包括未滿足條件而須立即回購(gòu)的部分】
（2）等待期內(nèi)	上市公司應(yīng)當(dāng)綜合考慮限制性股票鎖定期和解鎖期等相關(guān)條款，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》相關(guān)規(guī)定判斷等待期，進(jìn)行與股份支付相關(guān)的會(huì)計(jì)處理
（3）未達(dá)到限制性股票解鎖條件，回購(gòu)股票	借：其他應(yīng)付款—限制性股票回購(gòu)義務(wù)【按照應(yīng)支付的金額】 　　貸：銀行存款 同時(shí)： 借：股本【按照注銷的限制性股票數(shù)量相對(duì)應(yīng)的股本金額】 　　資本公積—股本溢價(jià)【按其差額】 　　貸：庫(kù)存股【按照注銷的限制性股票數(shù)量相對(duì)應(yīng)的庫(kù)存股的賬面價(jià)值】
（4）達(dá)到限制性股票解鎖條件（無(wú)需回購(gòu)股票）	借：其他應(yīng)付款—限制性股票回購(gòu)義務(wù)【按照解鎖股票相對(duì)應(yīng)的負(fù)債的賬面價(jià)值】 　　貸：庫(kù)存股【按照解鎖股票相對(duì)應(yīng)的庫(kù)存股的賬面價(jià)值】 　　　　資本公積—股本溢價(jià)【如有差額】

　　2.在等待期內(nèi)發(fā)放現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理

　　表19-4　等待期內(nèi)發(fā)放現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理

（1）現(xiàn)金股利可撤銷	（2）現(xiàn)金股利不可撤銷
①對(duì)于預(yù)計(jì)未來(lái)可解鎖限制性股票持有者，上市公司應(yīng)分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利應(yīng)當(dāng)作為利潤(rùn)分配進(jìn)行會(huì)計(jì)處理	①對(duì)于預(yù)計(jì)未來(lái)可解鎖限制性股票持有者，上市公司應(yīng)分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利應(yīng)當(dāng)作為利潤(rùn)分配進(jìn)行會(huì)計(jì)處理
借：利潤(rùn)分配—應(yīng)付現(xiàn)金股利或利潤(rùn) 　　貸：應(yīng)付股利—限制性股票股利 同時(shí)： 借：其他應(yīng)付款—限制性股票回購(gòu)義務(wù)【按分配的現(xiàn)金股利金額】 　　貸：庫(kù)存股 實(shí)際支付時(shí)： 借：應(yīng)付股利—限制性股票股利 　　貸：銀行存款	借：利潤(rùn)分配—應(yīng)付現(xiàn)金股利或利潤(rùn) 　　貸：應(yīng)付股利—限制性股票股利 實(shí)際支付時(shí)： 借：應(yīng)付股利—限制性股票股利 　　貸：銀行存款
②對(duì)于預(yù)計(jì)未來(lái)不可解鎖限制性股票持有者，上市公司應(yīng)分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利應(yīng)當(dāng)沖減相關(guān)的負(fù)債	②對(duì)于預(yù)計(jì)未來(lái)不可解鎖限制性股票持有者，上市公司應(yīng)分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用
借：其他應(yīng)付款—限制性股票回購(gòu)義務(wù) 　　貸：應(yīng)付股利—限制性股票股利 實(shí)際支付時(shí)： 借：應(yīng)付股利——限制性股票股利 　　貸：銀行存款	借：管理費(fèi)用 　　貸：應(yīng)付股利—應(yīng)付限制性股票股利 實(shí)際支付時(shí)： 借：應(yīng)付股利—限制性股票股利 　　貸：銀行存款

　　【提示】等待期內(nèi)，上市公司在核算應(yīng)分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利時(shí)，應(yīng)合理估計(jì)未來(lái)解鎖條件的滿足情況,該估計(jì)與進(jìn)行股份支付會(huì)計(jì)處理時(shí)在等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量進(jìn)行的估計(jì)應(yīng)當(dāng)保持一致;后續(xù)信息表明不可解鎖限制性股票的數(shù)量與以前估計(jì)不同的，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理，直到解鎖日預(yù)計(jì)不可解鎖限制性股票的數(shù)量與實(shí)際未解鎖限制性股票的數(shù)量一致。

　　考點(diǎn)三：條款和條件的修改★★

　　☆考點(diǎn)核心提示

　　1.有利修改(修改增加了所授予的權(quán)益工具的公允價(jià)值，或修改增加了所授予的權(quán)益工具的數(shù)量)

　　如果修改發(fā)生在等待期內(nèi)，在確認(rèn)修改日至修改后的可行權(quán)日之間取得服務(wù)的公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)既包括在剩余原等待期內(nèi)以原權(quán)益工具授予日公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定的服務(wù)金額，也包括權(quán)益工具公允價(jià)值的增加。

　　2.不利修改

　　如果修改減少了授予的權(quán)益工具的公允價(jià)值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)以權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，確認(rèn)取得服務(wù)的金額，而不應(yīng)考慮權(quán)益工具公允價(jià)值的減少。

　　3.取消或結(jié)算

　　如果企業(yè)在等待期內(nèi)取消了所授予的權(quán)益工具或結(jié)算了所授予的權(quán)益工具(因未滿足可行權(quán)條件而被取消的除外)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)：

　　(1)將取消或結(jié)算作為加速可行權(quán)處理，立即確認(rèn)原本應(yīng)在剩余等待期內(nèi)確認(rèn)的金額。即視同剩余等待期內(nèi)的股份支付計(jì)劃已經(jīng)全部滿足可行權(quán)條件，在取消所授予工具的當(dāng)期確認(rèn)原本應(yīng)在剩余等待期內(nèi)確認(rèn)的所有費(fèi)用。

　　(2)在取消或結(jié)算時(shí)支付給職工的所有款項(xiàng)均應(yīng)作為權(quán)益的回購(gòu)處理，回購(gòu)支付的金額高于該權(quán)益工具在回購(gòu)日公允價(jià)值的部分，計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。

　　考點(diǎn)四：企業(yè)集團(tuán)內(nèi)涉及不同企業(yè)的股份支付交易的會(huì)計(jì)處理★

　　☆考點(diǎn)核心提示

　　1.對(duì)于結(jié)算企業(yè)，應(yīng)當(dāng)區(qū)分兩種情況進(jìn)行處理：

　　(1)結(jié)算企業(yè)以其本身權(quán)益工具結(jié)算的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付進(jìn)行會(huì)計(jì)處理;

　　(2)結(jié)算企業(yè)不是以其本身權(quán)益工具而是以集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)的權(quán)益工具結(jié)算的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　2.對(duì)于接受服務(wù)企業(yè)，也應(yīng)當(dāng)區(qū)分兩種情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

　　(1)接受服務(wù)企業(yè)沒(méi)有結(jié)算義務(wù)(如，由母公司直接向該子公司的高管人員授予股份)，或者雖然有結(jié)算義務(wù)但授予本企業(yè)職工的是其本身權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，確認(rèn)所接受服務(wù)的成本費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)資本公積(其他資本公積);

　　(2)接受服務(wù)企業(yè)具有結(jié)算義務(wù)，且授予本企業(yè)職工的是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，確認(rèn)所接受服務(wù)的成本費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債(應(yīng)付職工薪酬)。

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