審計準(zhǔn)則變遷的制度經(jīng)濟(jì)學(xué)分析論文

　　提要：本文從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度對審計準(zhǔn)則的制定進(jìn)行分析，認(rèn)為審計準(zhǔn)則的制定過程是一個制度變遷的過程，審計準(zhǔn)則制定的模式是一個誘導(dǎo)性變遷和強制性變遷相結(jié)合的動態(tài)的混合變遷過程，主要從意識形態(tài)和路徑依賴的角度分析制度變遷理論對我國審計準(zhǔn)則制定的作用，強調(diào)了政府在準(zhǔn)則制定過程中的主導(dǎo)作用.

　　關(guān)鍵詞：審計準(zhǔn)則；制度經(jīng)濟(jì)學(xué)；路徑依賴

　　2006年2月15日，財政部在北京舉行了會計審計準(zhǔn)則體系發(fā)布會，發(fā)布了39項企業(yè)會計準(zhǔn)則和48項注冊會計師審計準(zhǔn)則。其中，新制定的審計準(zhǔn)則22項，修訂完善的審計準(zhǔn)則26項。新發(fā)布的48項注冊會計師審計準(zhǔn)則全部自2007年1月1日起施，標(biāo)志著我國審計準(zhǔn)則體系的正式建立。審計準(zhǔn)則的變遷，不僅是一個國際趨同的過程，從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度分析，有著深層的原因.

　　一、制度經(jīng)濟(jì)學(xué)對審計制度的解釋新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)派認(rèn)為，制度是一系列被制定出來的規(guī)則，服從程序、道德和倫理的，用來約束個人行為的規(guī)范。它可以視為一種公共產(chǎn)品，由個人或組織生產(chǎn)出來，形成制度的供給.

　　制度變遷是指一種制度框架的創(chuàng)新和被打破，它可以被理解為一種效益更高的制度（目標(biāo)模式）對另一種制度（起點模式）的替代過程，或者說是一種更有效益的制度的產(chǎn)生過程。制度是一種約束機制，它涉及社會、政治及經(jīng)濟(jì)的各個方面。按照這種界定，審計———約束企業(yè)會計信息質(zhì)量的機制也是一種制度。既然這樣，對審計性質(zhì)的分析就可以納入制度分析的框架。在審計市場中，一套既定的審計準(zhǔn)則不僅使注冊會計師能更加快速、有效地進(jìn)行執(zhí)業(yè)，還可對公司管理當(dāng)局的內(nèi)部控制等方面提供相關(guān)建議。審計準(zhǔn)則在某種程度可視為注冊會計師的抗辯依據(jù)，即審計準(zhǔn)則在一定程度上有助于注冊會計師為自身提供有效的法律保護(hù)。從這一意義上看，審計準(zhǔn)則可以降低注冊會計師執(zhí)業(yè)的費用和風(fēng)險。因此，審計準(zhǔn)則是一種有效的制度安排。審計準(zhǔn)則在交易中可以發(fā)揮如下作用：（一）降低審計交易中的信息費用。在審計交易中，有關(guān)審計委托人不僅要了解審計主體的聲譽評價、業(yè)務(wù)能力的評價，還要了解他們遵守協(xié)議的意愿。獲取這些信息是要付出成本的，這些成本可稱為信息費用。審計準(zhǔn)則可以提供規(guī)范審計行為的基本標(biāo)準(zhǔn)，把不同方面的標(biāo)準(zhǔn)聯(lián)系起來有助于評價各個審計主體的聲譽，進(jìn)而幫助委托人簡化決策程序，根據(jù)其潛在伙伴以往的行為方式去推斷自己未來最有可能的行為方式，從而產(chǎn)生對未來立場的合理預(yù)期.

　　（二）降低審計交易中的權(quán)利界定費用。由于有限理性和契約的不完全性，在達(dá)成確定權(quán)利義務(wù)關(guān)系的協(xié)議后仍然面臨著權(quán)利的再度界定或進(jìn)一步界定的問題。審計準(zhǔn)則能夠有效降低審計交易中的權(quán)利界定費用，雖然它并不能夠消除這一費用。首先，審計準(zhǔn)則確立權(quán)利界定的基本原則。其次，審計準(zhǔn)則直接確定審計主體權(quán)利的行使范圍。再次，審計準(zhǔn)則為審計交易中的權(quán)利爭議提供了解決程序。在充斥著不確定性的環(huán)境中，具備有限理性特征的審計行為主體之間不可能簽訂一個能夠預(yù)測契約期內(nèi)所有可能事件的完全契約。審計準(zhǔn)則確定了解決爭議的程序，從而使各方在不終止合同的情況下尋求爭議的合理解決.

　　（三）降低審計中的監(jiān)督制裁費用。對于根據(jù)理性原則進(jìn)行損益計算的審計主體而言，違反制度規(guī)則的凈收益必須超過由于這一行動而產(chǎn)生的凈成本。如果他們由于違反制度而受到制裁，那么他們就要把這種制裁帶來的損失納入到成本-收益分析中。由于對聲譽的珍視，追求自身利益最大化的審計主體即使是在自利要求與審計準(zhǔn)則要求不相一致時，也會遵守審計準(zhǔn)則，履行與之相關(guān)的審計協(xié)議，從而可大大降低用于監(jiān)督制裁機會主義行為的費用。二、審計準(zhǔn)則制定和變遷的制度經(jīng)濟(jì)學(xué)分析制度變遷理論深刻揭示了審計準(zhǔn)則的變遷是由其內(nèi)部存在的各種矛盾引發(fā)的，明確了只有當(dāng)通過準(zhǔn)則創(chuàng)新可能獲取的潛在利潤大于為獲取這種利潤而支付的成本時，準(zhǔn)則創(chuàng)新才會發(fā)生，才導(dǎo)致準(zhǔn)則的變遷。從制度創(chuàng)新的動力源泉與條件來說，新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)所提出的制度變遷理論認(rèn)為，制度變遷的內(nèi)在動力是經(jīng)濟(jì)主體獲取最大的“潛在利潤”。制度變遷總的潛在收益大于變遷成本并不一定會導(dǎo)致制度創(chuàng)新，只有當(dāng)制度變遷為權(quán)力集團(tuán)帶來的潛在制度收益大于新制度的組織操作成本時，才是制度變遷產(chǎn)生的唯一途徑.

　　制度變遷分為誘導(dǎo)性制度變遷和強制性制度變遷兩種類型。誘導(dǎo)性制度變遷是指現(xiàn)行制度安排的變更或替代，或者是新制度安排的創(chuàng)造，它由個人或一群人，在響應(yīng)獲利機會時自發(fā)倡導(dǎo)、組織和實行。它具有漸進(jìn)性、自發(fā)性、自主性的特征，可用成本收益比較模型和供求模型去解釋，創(chuàng)新者作為制度的供給者或生產(chǎn)者只不過是對制度需求的一種自然反應(yīng)和回應(yīng)。對于審計準(zhǔn)則的變遷來說，誘導(dǎo)性變遷是指審計準(zhǔn)則的各需求主體從自身利益出發(fā)，對現(xiàn)存審計準(zhǔn)則不滿意或者對新審計準(zhǔn)則產(chǎn)生需求而發(fā)生的變遷；或者是指供給主體從其所代表的集團(tuán)利益出發(fā)，當(dāng)出現(xiàn)新的獲利機會時而發(fā)生的變遷。由于變遷中的原有制度在面臨競爭、威脅其存在和發(fā)展時，必須對此有所反應(yīng)，并能夠回應(yīng)，因而出現(xiàn)了另一種變遷———強制性制度變遷。強制性變遷指現(xiàn)行審計準(zhǔn)則的變更或替代不在于個人獲利機會的發(fā)生，而是通過政府命令或法律強制實行。它可以避免誘導(dǎo)性變遷過程中存在的外部性和搭便車問題，同時也可以有效降低變遷成本.

　　在制度制定和變遷的過程中，意識形態(tài)和路徑依賴從環(huán)境上對審計制度施加著不同程度上的影響.

　　（一）審計制度變遷的意識形態(tài)因素分析.

　　意識形態(tài)是由互相關(guān)聯(lián)、包羅萬象的世界觀所構(gòu)成，包括道德和倫理法則。意識形態(tài)本身就是降低交易成本的一種制度安排。市場機制得以有效運行的一個重要條件是，人們能遵守一定的意識形態(tài)。如果對個人的最大化行為缺乏某種制約，產(chǎn)生了過高的遵從規(guī)則的成本，需要花費大量的投資去使人們相信這些制度的合法性，那么，制度安排將是無效率的�？梢姡�制度的安排需要和意識形態(tài)相結(jié)合。審計準(zhǔn)則是審計市場上各利益主體間博弈的產(chǎn)物。由于各主體對審計環(huán)境、審計質(zhì)量和審計風(fēng)險等在認(rèn)識上存在差異，因而，將審計準(zhǔn)則的制定與意識形態(tài)相結(jié)合就非常重要。在制定審計準(zhǔn)則時，應(yīng)考慮各利益方的意識形態(tài)。當(dāng)某些團(tuán)體認(rèn)為審計準(zhǔn)則有失公平時，必須要付出足夠大的代價以使他們相信準(zhǔn)則是恰當(dāng)?shù)摹Ｔ趯徲嬍袌錾�，各利益主體不計較各自利益的差異而采取服從審計準(zhǔn)則的行為，正是意識形態(tài)在起作用。毫無疑問，意識形態(tài)對審計準(zhǔn)則的制定有著特殊的影響.

　�。ǘ�）審計制度變遷的路徑依賴問題。路徑依賴是指在制度變遷中，存在著報酬遞增和自我強化的機制。這種機制使制度變遷一旦走上了某一路徑，它的既定方向會在以后的發(fā)展過程中得到自我強化。制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，如果人們選擇的制度變遷路徑是正確的，經(jīng)濟(jì)制度的變遷可能進(jìn)入良性的循環(huán)軌道，迅速優(yōu)化；反之，則會順著錯誤的路徑下滑，甚至被鎖定在某種無效率的狀態(tài)而導(dǎo)致停滯。一旦進(jìn)入鎖定狀態(tài)，除非借助強有力的外力推進(jìn)，否則選擇新制度就會變得十分困難。如果審計準(zhǔn)則變遷的路徑選擇正確，審計準(zhǔn)則的制定就會沿著預(yù)定的方向快速推進(jìn)，并能極大地調(diào)動各利益方的積極性，充分利用現(xiàn)有資源來從事審計準(zhǔn)則的修訂，促進(jìn)審計準(zhǔn)則的完善。這反過來又成為推動準(zhǔn)則進(jìn)一步完善的重要力量，雙方呈現(xiàn)出互為因果、互相促進(jìn)的良性循環(huán)局面。如果路徑選擇不正確，準(zhǔn)則的制定不能給利益相關(guān)方帶來收益增加，而只是有利于少數(shù)利益集團(tuán)，那么這種審計準(zhǔn)則不僅得不到支持，而且加劇了不公平競爭，導(dǎo)致審計市場秩序混亂.

　　這種局面一旦出現(xiàn)，就難以扭轉(zhuǎn)。毋庸置疑，路徑依賴對審計準(zhǔn)則的制定具有極強的制約作用，是影響

　　審計準(zhǔn)則制定的關(guān)鍵因素.

　　三、制度變遷理論對我國審計準(zhǔn)則制定的啟示我國審計制度的變遷過程是一個由制度非均衡到制度均衡再到制度非均衡的交替往復(fù)過程。目前我國審計準(zhǔn)則的制定和變遷正處于原均衡的打破和新均衡的實現(xiàn)階段，存在一系列的問題需要解決。但是從我國目前生產(chǎn)力發(fā)展水平不高、審計職業(yè)發(fā)展較晚、審計師的職業(yè)判斷和理論水平有限等實際情況看，當(dāng)前執(zhí)行由國家制定的普遍性較強、條款較為具體明確的審計準(zhǔn)則是比較符合現(xiàn)實需要的。介于上文針對意識形態(tài)和路徑依賴的分析，提出以下幾點建議：（一）發(fā)揮政府在準(zhǔn)則制定中的主導(dǎo)作用和民間組織的輔助作用。利益分配的差異使得制度的產(chǎn)生成為可能，一套共同遵守的審計準(zhǔn)則體系的制定并予以實施，可以使得矛盾得到一定程度的平衡。由于一部分利益關(guān)系人需求審計準(zhǔn)則“潛在利益”的實現(xiàn)，利益誘導(dǎo)因素迫使制度出現(xiàn)變遷，從而要求審計準(zhǔn)則被修訂，而誘導(dǎo)性變遷無法實現(xiàn)各利益相關(guān)方達(dá)成統(tǒng)一共識。通過誘導(dǎo)性變遷與強制性變遷的動態(tài)結(jié)合，才能實現(xiàn)審計準(zhǔn)則的不斷完善。在這整個過程中，政府由于其自身的權(quán)威地位和在資源配置中的優(yōu)勢地位而起著主導(dǎo)的作用，使得更符合現(xiàn)實的準(zhǔn)則得以順利產(chǎn)生及應(yīng)用。在肯定政府在準(zhǔn)則制定中的主導(dǎo)作用下，充分發(fā)揮民間組織的輔助作用對有效審計準(zhǔn)則的制定有著重要的意義。緊密聯(lián)系審計工作實際，不斷完善審計準(zhǔn)則。針對審計準(zhǔn)則中存在的相對于審計實務(wù)過于超前和滯后的條款，依據(jù)實際執(zhí)行情況，通過審計實踐不斷加以修正和完善.

　　（二）重視意識形態(tài)在審計準(zhǔn)則制定過程中的作用。意識形態(tài)在經(jīng)濟(jì)發(fā)展的過程中起著非常重要的作用。對于審計準(zhǔn)則的制定，意識形態(tài)亦有著特殊的作用。在審計準(zhǔn)則制定的過程中，統(tǒng)一各利益主體的意識形態(tài)有利于節(jié)約準(zhǔn)則制定過程中的信息費用和減少準(zhǔn)則的強制執(zhí)行成本。為此，開展審計理論研究、統(tǒng)一人們的認(rèn)識十分重要。注冊會計師協(xié)會在發(fā)布正式準(zhǔn)則之前，向公眾發(fā)布征求意見稿，既是一定程度上從意識形態(tài)領(lǐng)域內(nèi)展開對審計準(zhǔn)則制定的理論宣傳，又是使審計準(zhǔn)則的供求雙方在良好的氛圍中進(jìn)行理性博弈，從而達(dá)到制定有效審計準(zhǔn)則的目標(biāo).

　　（三）解決審計準(zhǔn)則制定過程中的路徑依賴問題。審計準(zhǔn)則的修訂和完善作為一種制度變遷，應(yīng)當(dāng)妥善解決好路徑依賴問題。在變遷過程中，既得利益集團(tuán)會力求維持現(xiàn)有準(zhǔn)則，阻礙進(jìn)一步變革以使得新準(zhǔn)則的實施趨于無效。削弱這種阻礙力量并培養(yǎng)新生的變革力量，是我國審計準(zhǔn)則制定過程中要解決的關(guān)鍵問題。

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